IBPP4/443-966/10/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu klucza podziału w odniesieniu do projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu klucza podziału w odniesieniu do projektu pn. "...". Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 września 2010 r. nr IBPP4/443-966/10/JP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Urząd Miejski jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym Gminę w zakresie podatku VAT i składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. "..." - etap I współfinansowany ze środków unijnych.

Koszty inwestycji są dokumentowane fakturami VAT.

Przedsięwzięcie to obejmuje uporządkowanie gospodarki wodno - ściekowej na terenie Gminy.

W ramach projektu planowane jest wyposażenie Gminy w sieć wodociągową, zbiorczy system kanalizacji sanitarnej, system kanalizacji deszczowej oraz zmodernizowanie istniejących wodociągów.

Kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa po zakończeniu inwestycji zostanie wydzierżawiona wybranemu eksploratorowi, spółce prawa handlowego. Wybrany eksploatator będzie pobierał opłaty od mieszkańców za doprowadzanie wody i odbieranie ścieków oraz będzie ponosił koszty utrzymania sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Urząd Miejski na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie obciążał eksploratora czynszem dzierżawnym za użytkowanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, tym samym będzie więc świadczył na rzecz eksploatatora usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Z uwagi na związek ponoszonych nakładów inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną podatek VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone wydatki bezpośrednio związane z siecią wodociągową i kanalizacją sanitarną jest odliczany w całości.

Kanalizacja deszczowa będzie służyć dla ogółu mieszkańców i po zakończeniu inwestycji pozostanie we władaniu i eksploatacji Gminy. Gmina nie będzie osiągała żadnych pożytków z tytułu eksploatacji kanalizacji deszczowej. Budowa kanalizacji deszczowej jest realizowana w ramach wykonywania zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 ustawy o samorządzie gminnym. Z uwagi na fakt, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane kanalizacja deszczowa jest związana z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT. Dlatego też podatek VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone wydatki bezpośrednio związane z kanalizacją deszczową nie jest odliczany.

Oprócz nakładów związanych bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w trakcie realizacji ww. inwestycji Gmina ponosi wydatki związane zarówno z budową kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej (działalność opodatkowana) jak i budową kanalizacji deszczowej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu) takie jak: pomoc techniczna (opracowanie studium wykonalności i wniosku o dofinansowanie, przygotowanie dokumentów niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu wymaganych przez różne instytucje, doradztwo dotyczące zarządzania i administrowania kontraktami związanymi z projektem szczególnie w sprawach technicznych i finansowo - księgowych oraz prawnych ftp.), nadzór techniczny nad realizacją inwestycji (inżynier kontraktu), działania informacyjne i promocyjne itp. Faktury dokumentujące te wydatki są rozliczane na podstawie danych ze studium wykonalności. Koszty związane z kanalizacją deszczową wynoszą wg danych ze studium 29% w stosunku do łącznego kosztu środków trwałych wytworzonych w wyniku realizacji projektu. W związku z tym podatek VAT naliczony w fakturach dokumentujących koszty pośrednie jest odliczany w 71%.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 22 września 2010 r. Gmina nie będzie osiągała żadnych pożytków, a tym samym nie będzie osiągała żadnych obrotów generujących podatek należny z tytułu eksploatacji kanalizacji deszczowej. Przyjmowanie wód opadowych do kanalizacji deszczowej z terenów przyległych do sieci kanalizacji deszczowej będzie całkowicie nieodpłatne i Gmina nie będzie pozyskiwała przychodów z tego tytułu i nie będzie wystawiała faktur VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Urząd Miejski rozliczający Gminę w zakresie podatku VAT ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. klucza.

Jeśli zastosowanie proporcji wynikającej z ww. klucza jest prawidłowe to czy zmiana proporcji na etapie realizowania zadania powoduje konieczność korekty wielkości odliczonego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje tylko w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną natomiast koszty które nie mogą być jednoznacznie przyporządkowane kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej ani kanalizacji deszczowej należy rozliczać proporcjonalnie na koszty związane ze sprzedażą opodatkowaną i koszty związane ze sprzedażą niepodlegającą ustawie o VAT.

Z uwagi na fakt, że koszty kanalizacji deszczowej należy traktować jako związane ze sprzedażą niepodlegającą ustawie a VAT zastosowanie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 wspomnianej ustawy nie może mieć miejsca, gdyż przy ustalaniu wspomnianej proporcji nie bierze się pod uwagę sprzedaży niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Dlatego też koszty wspólne - pośrednie dotyczące zadania inwestycyjnego Urząd Miejski rozlicza na podstawie studium wykonalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

Koszty związane z kanalizacją deszczową wg stanu na dzień złożenia wniosku o interpretację, wynoszą wg danych ze studium 29% natomiast kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej 71% w stosunku do łącznego kosztu środków trwałych powstałych w wyniku realizowanej inwestycji.

W oparciu o powyższy klucz podziału Urząd Miejski wyodrębnia podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług stanowiących koszty pośrednie inwestycji, w stosunku do którego przysługuje prawo do odliczania (związanych z budową kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej) oraz w stosunku do którego prawo to nie przysługuje (związanych z budową kanalizacji deszczowej).

Podział powyższy oparty jest na obiektywnym kryterium, a zatem w opinii Wnioskodawcy dokonane w ten sposób wyodrębnienie podatku naliczonego spełnia wymóg wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku zmiany udziału kosztów kanalizacji deszczowej w stosunku do łącznego kosztu środków trwałych wytworzonych w wyniku realizacji projektu (zmiana klucza), Urząd Miejski będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku VAT poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT - 7 za okres od początku realizacji I etapu inwestycji. Dokonywanie powyższych korekt uzasadnione jest również poprzez treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wymogiem wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami działalności, co zdaniem Wnioskodawcy powinno nastąpić w oparciu o obiektywne i rzeczywiste kryterium podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekt inwestycyjny pn. "..." - etap I współfinansowany ze środków unijnych.

Przedsięwzięcie to obejmuje uporządkowanie gospodarki wodno - ściekowej na terenie Gminy.

W ramach projektu planowane jest wyposażenie Gminy w sieć wodociągową, zbiorczy system kanalizacji sanitarnej, system kanalizacji deszczowej oraz zmodernizowanie istniejących wodociągów.

Wnioskodawca część z dokonanych zakupów jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia (podlegających opodatkowaniu stawką podstawową) oraz odrębnie do czynności niedających prawa do odliczenia (niepodlegających opodatkowaniu). Jednakże w związku z realizacją inwestycji występują zakupy związane jednocześnie z obiema kategoriami czynności tj. służące czynnościom dającym prawo do odliczenia oraz niedającym takiego prawa.

Wątpliwości Wnioskodawcy pojawiły się w związku z koniecznością zastosowania klucza podziału według którego możliwe będzie dokonanie odliczenia części podatku naliczonego zawartego w cenie usług związanych jednocześnie z obiema kategoriami czynności oraz konieczności dokonania ewentualnej korekty odliczonego podatku w sytuacji gdy na etapie realizacji zadania klucz ten (proporcja) ulegnie zmianie.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, iż faktury dokumentujące wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu rozliczane są na podstawie studium wykonalności. Koszty związane z kanalizacją deszczową wynoszą 29% w stosunku do łącznego kosztu środków trwałych wytworzonych w wyniku realizacji projektu, w związku z tym podatek VAT naliczony w fakturach dokumentujących koszty pośrednie jest odliczany w 71%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że dokonując rozliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak też niepodlegającym rygorom tego podatku, a którego Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać oddzielnie do tych kategorii czynności, winien on, dokonać jego podziału w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Wskazać należy, iż przyjęty przez Wnioskodawcę sposób odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu w opinii tut. organu nie jest nieprawidłowy, jeżeli metoda ta stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących tej części działalności jednostki.

Co istotne, wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać oceny prawidłowości stosowanego klucza podziału, zatem prawidłowość stosowanego klucza podziału nie może być przedmiotem oceny tut. organu. Ocena prawna, zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji prawa podatkowego, bowiem jej prawidłowość mogłaby być weryfikowana jedynie na etapie postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej.

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca przy wykorzystaniu mienia powstałego w efekcie projektu będzie wykonywał wyłącznie czynności niepodlegające regulacjom ustawy (tekst jedn.: niepodlegające opodatkowaniu) oraz czynności opodatkowane ale nie będzie wykonywał czynności, które wprawdzie podlegają przepisom o podatku od towarów i usług lecz jednocześnie korzystają ze zwolnienia, wówczas po wydzieleniu z całości zakupów tej części która służy wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, do pozostałej części faktycznie brak będzie uzasadnienia do dokonania rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu mechanizmu przewidzianego w art. 90 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących tzw. koszty pośrednie, które służą jednocześnie czynnościom dającym prawo do odliczenia (opodatkowane stawką podstawową) oraz czynnościom nie dającym prawa do odliczenia (niepodlegające opodatkowaniu) według ustalonego przez Wnioskodawcę klucza podziału.

Natomiast w kwestii dotyczącej konieczności dokonania korekty wielkości odliczonego podatku VAT, należy stwierdzić, iż faktycznie jeżeli ulegnie zmianie udział kosztów kanalizacji deszczowej w łącznych kosztach środków trwałych wytworzonych w wyniku realizacji projektu będący podstawą wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia (czyli będący podstawą ustalenia klucza), Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania stosownej korekty wykazanego podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z cyt. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem skoro zmieni się zastosowany klucz podziału zmieni się również kwota podatku naliczonego. Tym samym podatnik zobowiązany będzie do dokonania korekty.

Wobec powyższego należy skorygować wykazany w deklaracjach podatkowych podatek naliczony od początku realizacji inwestycji, poczynając od pierwszej deklaracji podatkowej w której podatek naliczony został wykazany.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ zauważa, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do prawidłowości zastosowanego klucza, tj. studium wykonalności. To Wnioskodawca znający specyfikę prowadzonej przez siebie działalności i realizowanej inwestycji jest w stanie dokonać najlepszego wyboru klucza, który w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego określi wielkość poszczególnych sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.