IBPP4/443-94/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 29 listopada 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zużycia biogazu do podtrzymywania temperatury w procesie produkcyjnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zużycia biogazu do podtrzymywania temperatury w procesie produkcyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wodociągi i Kanalizacja Spółka z o.o. jest właścicielem oczyszczalni ścieków zmodernizowanej w 2012 r., w której powstają osady ściekowe, które są produktem ubocznym procesu odprowadzania ścieków. Jednym ze sposobów przeróbki w tak zwany osad ustabilizowany jest proces fermentacji metanowej. W trakcie tego procesu powstaje paliwo gazowe - biogaz (ok 61% CH4). Wyprodukowany biogaz spalany jest w kotłach gazowych w celu podtrzymania temperatury fermentacji osadów ściekowych dla wytworzenia biogazu (ok 40-60%), część wykorzystywana jest do ogrzewania pomieszczeń i ciepłej wody użytkowej (właściwe cele opałowe), natomiast ewentualna nadwyżka wyprodukowanego biogazu spalana jest w pochodni. Wyprodukowana w ten sposób energia cieplna przeznaczona jest wyłącznie na potrzeby własne oczyszczalni ścieków. Projekt modernizacji oczyszczalni przewidywał jedynie zainstalowanie pomiaru wyprodukowanego biogazu. W związku z powyższym oczyszczalnia na dzień dzisiejszy nie ma możliwości pomiaru biogazu zużytego. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz ustawa z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym nie określa w sposób jasny kodu CN dla biogazu. Spółka uważa, iż najbardziej odpowiednim kodem ze względu na skład chemiczny jest kod 2711 29 00. Zgodnie z ww. ustawą art. 2 ust. 1 pkt 1b wyroby energetyczne o wymienionym kodzie zostały objęte podatkiem akcyzowym ze stawką dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 przeznaczonych do celów opałowych 1,28 zł/1 gigadżul (GJ). Ustawodawca nie określa w jednoznaczny sposób wartości opałowej dla biogazu. W naszej opinii najbardziej odpowiednim jest art. 88 ust. 7 dla wyrobów niewymienionych w pkt 1, 2, 4 i 5 - wartość opałowa wynosi 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych, (mimo, iż wartość opałowa biogazu jest znacznie niższa to jest ok. 21,0GJ/1000 metrów sześciennych). Spółka jest nabywcą finalnym, który nabywa wyroby gazowe w sposób inny niż drodze nabycia, niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym, art. 2 ust. 1 pkt 19a.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przez zużycie na cele opałowe Spółka ma rozumieć zużycie biogazu na ogrzewanie ciepłej wody i pomieszczeń czy również na podgrzewanie komory fermentacyjnej w celu wytworzenia biogazu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 27 września 2013 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych. Spółka uważa, iż zużycie na cele opałowe dotyczy wyłącznie zużycia biogazu na podgrzewanie ciepłej wody i ogrzewanie pomieszczeń, natomiast podtrzymywanie temperatury fermentacji osadów ściekowych w tym przypadku nie jest celem opałowym ale procesem produkcyjnym służącym do wytworzenia biogazu w celu zapewnienia efektywności produkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 28 ww. załącznika pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W świetle powyższego należy zauważyć, że biogaz objęty kodem CN 2711 stanowi wyrób akcyzowy zaliczany jednocześnie do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 86 ust. 2 i 3 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, podstawowa stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);

Wobec powyższego, biogaz CN 2711 jako produkt uboczny technologicznego procesu fermentacji, zużywany w kotłach gazowych w celu podtrzymania temperatury fermentacji osadów ściekowych, jest wyrobem energetycznym i podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych - przez które rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zwrot zużyty do celów opałowych był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie o sygn. C-240/01 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie w uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pomimo braku w przepisach unijnych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji. Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania wyrobu jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że celem nałożenia na przedmiotowe wyroby podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których wyroby ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. Trybunał stwierdził, iż we wszystkich tych przypadkach wyroby ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą (por. Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, Warszawa 2006, s. 31-35 i 76-80).

W świetle powyższego, gazem przeznaczonym do celów opałowych jest wyrób zużywany w celu wytworzenia temperatury służącej do ogrzania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu, cel dla którego Wnioskodawca zużywa biogaz, tj. podgrzewanie komory fermentacyjnej - jest niewątpliwie celem opałowym. Natomiast wykorzystywanie biogazu w procesie produkcyjnym służącym do wytworzenia nowego biogazu nie zmienia w żaden sposób tego celu opałowego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie pytania trzeciego wniosku ORD-IN.

Natomiast w części dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie pytania 1, 2 i 4 wniosku ORD-IN zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.