IBPP4/443-84/14/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 24 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości uznania wywozu towarów za eksport - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości uznania wywozu towarów za eksport.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Informacje ogólne

X sp. z o.o. (poprzednio: Y sp. z o.o., dalej: Spółka lub Wnioskodawca) dokonywała w latach 2010-2011 odpłatnych dostaw towarów (profili aluminiowych) na rzecz szwajcarskiej spółki Z AG (dalej: Odbiorca).

We wskazanym okresie Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także była zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Opis dokonanych transakcji

Transport towarów będących przedmiotem transakcji (tekst jedn.: profile aluminiowe, dalej również jako: Towary) do Szwajcarii odbywał się przez terytorium Republiki Czeskiej, gdzie czeska spółka Y... s.r.o. (dalej: Podmiot czeski) wykonywała na nich określone usługi na rzecz Odbiorcy. Transport Towarów poza terytorium Unii był efektywnie realizowany w ten sposób, iż Towary były transportowane na terytorium Republiki Czeskiej przez przewoźnika działającego na rzecz Spółki.

Usługi, którym były poddawane Towary polegały na cięciu, gratowaniu, frezowaniu (lub wybijaniu otworów), spawaniu, montażu, myciu i pakowaniu profili. Po wykonaniu na nich przedmiotowych usług, Towary były dalej transportowane będąc wywożonymi poza granice Wspólnoty do Odbiorcy (bezpośrednio do Szwajcarii) przez przewoźnika działającego na rzecz Odbiorcy. Podmiot czeski na żadnym etapie nie nabywał prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel.

Formalności celne

Procedura celna wywozu Towarów rozpoczynała się każdorazowo na terenie Republiki Czeskiej. W zależności od dokonanych przez Strony ustaleń w danym okresie, zgłaszającym towary do procedury celnej wywozu była Spółka działająca za pośrednictwem czeskiej agencji celnej (Przypadek 1) lub Podmiot czeski (Przypadek 2).

W zakresie powyższych transakcji Spółka posiada, wydane przez czeskie organy celne, a otrzymane drogą elektroniczną dokumenty:

* VDD (z czeskiego "vývozní doprovodný doklad", dalej: VDD) oraz

* SAD (z czeskiego "jednotný správní doklad", dalej: SAD)

zawierające unikalne numery MRN (zgodne na obu dokumentach), które to dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Przy czym w zakresie Przypadku 1 dokumenty te zostały wystawione na Spółkę, a spółka otrzymała je od czeskiej agencji celnej, natomiast w zakresie Przypadku 2 Spółka uzyskała wskazane dokumenty bezpośrednio od Podmiotu czeskiego.

Faktury VAT

faktury VAT za Towary wystawiane były na Odbiorcę w oparciu o ustaloną cenę (podaną w euro), bez wskazania kwoty podatku należnego. Odbiorca uiszczał wynagrodzenie w euro zgodnie z wystawioną fakturą VAT w wysokości wynikającej z tej faktury. W chwili gdy towary były wydawane z magazynu Spółki na terytorium Polski w ramach dostawy realizowanej na rzecz Odbiorcy, Spółka odpowiednio dokumentowała omawiane dostawy fakturami VAT (każdorazowo gdy towar opuszczał magazyn Spółki był on przedmiotem dostawy realizowanej na rzecz Odbiorcy, przy czym w kontekście poczynionych z Odbiorcą ustaleń Spółka każdorazowo weryfikowała fakt opuszczenia przez towary terytorium UE, w tym w szczególności na podstawie odpowiednich dokumentów celnych, o których mowa powyżej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy transakcje opisane w stanie faktycznym stanowiły eksport towarów na gruncie art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2010 r. - 31 grudnia 2011 r. (dalej: ustawa o VAT).

2. Czy w przypadku, gdy zgłoszenia Towarów do celnej procedury wywozu dokonywał Wnioskodawca działający za pośrednictwem agencji celnej (Przypadek 1), przedmiotowa transakcja stanowiła eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, natomiast w przypadku, gdy zgłoszenia Towarów do celnej procedury wywozu dokonywał Podmiot czeski działający na rzecz Odbiorcy za pośrednictwem agencji celnej (Przypadek 2), przedmiotowa transakcja stanowiła eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

3. Czy dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego uprawniają Spółkę do zastosowania stawki podatku 0% dla opisanych transakcji, zarówno w zakresie Przypadku 1, jak i Przypadku 2.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1. Transakcje opisane w stanie faktycznym stanowiły eksport towarów na gruncie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2010 r. - 31 grudnia 2011 r.

2. W przypadku, gdy zgłoszenia Towarów do celnej procedury wywozu dokonywał Wnioskodawca działający za pośrednictwem agencji celnej (Przypadek 1), przedmiotowa transakcja stanowiła eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, natomiast w przypadku, gdy zgłoszenia Towarów do celnej procedury wywozu dokonywał Podmiot czeski działający na rzecz Odbiorcy za pośrednictwem agencji celnej (Przypadek 2), przedmiotowa transakcja stanowiła eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

3. Dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego uprawniają Spółkę do zastosowania stawki podatku 0% dla opisanych transakcji, zarówno w zakresie Przypadku 1, jak i Przypadku 2.

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów należało rozumieć potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (Unii europejskiej) w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tejże ustawy, jeżeli wywóz był dokonany przez:

* dostawcę lub na jego rzecz, lub

* nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z pewnymi wyłączeniami mniemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na gruncie cytowanych przepisów, w celu zakwalifikowania danej transakcji jako eksport towarów, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne było więc łączne spełnienie następujących warunków:

* wywóz musiał nastąpić z terytorium kraju,

* towary musiały zostać wywiezione poza terytorium Wspólnoty, tzn. poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej,

* wywóz musiał nastąpić w wykonaniu jednej z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy o VAT (tekst jedn.: czynności spełniającej kryteria zaliczenia do katalogu odpłatnej dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel),

* wywóz towarów musiał zostać zrealizowany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub

* przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* fakt dokonania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty musiał zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Odnosząc się do powyższego Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie w analizowanej sytuacji wszystkie przesłanki determinujące możliwość uznania danej transakcji za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT zostały spełnione. Należy bowiem podkreślić, iż w ramach realizowanych przez Spółkę transakcji, towary będące przedmiotem odpłatnej dostawy towarów opuszczały terytorium kraju celem dostarczenia ich do Odbiorcy zlokalizowanego w Szwajcarii (kraju trzecim), przy czym fakt dokonania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty był potwierdzany przez właściwy urząd wyprowadzenia w Republice Czeskiej. Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie.

Warunek dokonania wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w każdej z analizowanych transakcji wywóz towarów następował z terytorium kraju. W momencie rozpoczęcia transportu Towary znajdowały się bowiem na terytorium kraju. Ponadto, miejscem przeznaczenia Towarów było terytorium państwa trzeciego (Szwajcarii). Pomimo, iż były one transportowane w pierwszej kolejności z terytorium kraju do Republiki Czeskiej (gdzie były poddawane usługom przerobu), następnie zaś poza terytorium UE (do Szwajcarii), należy uznać, że ich transport nie kończył się na terytorium Republiki Czeskiej, lecz w Szwajcarii u kontrahenta Spółki (Odbiorcy). Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w analizowanym przypadku obie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, że jej zdaniem fakt "postoju" towarów w celu wykonania na nich określonych usług (o ograniczonym zakresie) przez podmiot trzeci nie zmienia charakteru omawianej transakcji i nic powoduje jej "przerwania". Jest to bowiem etap uzasadniony ekonomicznie, a sam fakt dokonania tego typu czynności w żadnym wypadku nie rodzi ryzyka nadużyć w obrocie transgranicznym.

Należy wskazać, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez komitet doradczy do spraw podatku od wartości dodanej, ustanowiony na mocy artykułu 398 Dyrektywy VAT (dalej: Komitet VAT). W ocenie Komitetu VAT miejsce, do którego towary są wysyłane bądź transportowane w celu wykonania na nich usług nie powinno być uznawane za miejsce zakończenia wysyłki bądź transportu. Zdaniem Komitetu, wszelkie tymczasowe postoje, jakie są konieczne dla wykonania ostatecznej dostawy (również w celu wykonania usług na towarach będących przedmiotem dostawy), nic powinny powodować przerwania dostawy. Konsekwentnie, państwo członkowskie, na terytorium którego wykonywane są usługi na towarach (ma miejsce postój) nie powinno być uznane za miejsce świadczenia (opodatkowania) - odmienna wykładnia wprowadzałaby całkowicie sztuczne rozdzielenie transakcji stanowiącej jedną gospodarczą całość (przedmiotowa kwestia została poruszona podczas 48 spotkania, które odbyło się w dniach 28 czerwca - 8 lipca 1996 r., Wytyczne wynikające z 48 spotkania Komitetu VAT, XXI/97/177).

W ocenie Spółki, pomimo, iż opinia ta dotyczyła transakcji wewnątrzwspólnotowych, przedstawione przez Komitet VAT konkluzje powinny mieć zastosowanie również do eksportu.

Mając więc na uwadze wytyczne Komitetu VA T w omawianym zakresie, jak również brzmienie odpowiednich przepisów o VAT należy stwierdzić, iż w analizowanej transakcji doszło do wywozu Towarów z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty (do Szwajcarii), gdzie miała miejsce ostateczna konsumpcja Towarów. Jednocześnie fakt, iż Towary zostały poddane pewnym usługom na terytorium innego państwa członkowskiego (tutaj: Republiki Czeskiej) - "w drodze" poza UE - nie powinien wpływać na zmianę klasyfikacji podatkowej analizowanej transakcji.

Warunek dokonania wywozu przez dostawcę, nabywcę lub podmiot działający na jego rzecz

Spółka pragnie wskazać, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w zależności od dokonanych przez Strony ustaleń w danym okresie, Towary były transportowane z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty oraz zgłaszane do celnej procedury wywozu przez:

* Spółkę działającą za pośrednictwem czeskiej agencji celnej (Przypadek 1) lub

* Podmiot czeski (Przypadek 2).

Mając na uwadze, że za transport towarów z Republiki Czeskiej do Szwajcarii jest odpowiedzialny Odbiorca, uznać należy, że Podmiot czeski działa w tej sytuacji na rzecz Odbiorcy (tekst jedn.: nabywcy towarów). W konsekwencji, również ten warunek, jest w ocenie Spółki spełniony.

Warunek dokonania wywozu w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów

Kolejnym warunkiem uznania danej transakcji za eksport towarów na gruncie przepisów o VAT jest dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, tj. czynności spełniających kryteria zaliczenia do katalogu odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Mając więc na uwadze fakt, iż w ramach realizowanych transakcji Towary były transportowane poza UE i opuściły terytorium Wspólnoty, a Odbiorca nabył prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, w opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie omawiana przesłanka również została spełniona.

Warunek potwierdzenia wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych

Ponadto, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji został także spełniony warunek dotyczący potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie definicji eksportu towarów, o której mowa w przepisach art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nie jest bowiem uzależnione od dokonania zgłoszenia do celnej procedury wywozu w polskim urzędzie celnym.v

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/12), w której skład sędziowski orzekł, iż "w świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie NSA towar podlegający eksportowi może opuścić terytorium Unii za pośrednictwem dowolnego unijnego urzędu celnego (pod warunkiem, iż transport (wysyłka) tego towaru przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty rozpocznie się na terytorium Polski). Tym samym, NSA potwierdził, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT definicja eksportu towarów będzie spełniona również w przypadku, gdy celna procedura wywozu towarów rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym państwie członkowskim niż terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, fakt, iż w przedmiotowej sprawie procedura celna wywozu Towarów rozpoczynała się na terytorium Republiki Czeskiej nie powinien więc skutkować niemożnością uznania analizowanej transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 2

Należy podkreślić, iż definiując pojęcie eksportu w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy (i) wywóz towaru jest dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz - wówczas mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim oraz (ii) gdy towar jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz - w takim wypadku dochodzi do tzw. eksportu pośredniego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w stanie prawnym obowiązującym w 2010 i 2011 r. podkreślały, iż w celu określenia, czy w danej sytuacji dochodzi do eksportu bezpośredniego, czy pośredniego konieczne jest nie tylko ustalenie, kto dokonał fizycznego przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego, lecz przede wszystkim zdefiniowanie eksportera/nadawcy towarów w rozumieniu przepisów celnych.

Zgodnie natomiast z art. 788 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. (Dz. U.UE.L z dnia 11 października 1993 r.) za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, iż w przypadku, gdy zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu dokonywane jest przez dostawcę towarów lub na jego rzecz - na gruncie przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim; zaś w sytuacji, gdy takiego zgłoszenia dokonuje nabywca towarów mający siedzibę poza Polską lub podmiot działający na jego rzecz - z eksportem pośrednim.

Przypadek 1 - eksport bezpośredni

W opinii Wnioskodawcy, w celu spełnienia definicji eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, zgłoszenia towarów do celnej procedury wywozu musi dokonać dostawca towarów lub podmiot działający na jego rzecz. Wówczas na zgłoszeniu celnym to dostawca jest wskazany jako nadawca/eksporter.

Mając więc na uwadze fakt, iż w Przypadku 1 celnej procedury wywozu dokonywała Spółka działająca za pośrednictwem agencji celnej i to Spółka figurowała na dokumentach celnych jako eksporter (nadawca) towarów - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż definicja eksportu bezpośredniego została spełniona w analizowanej sytuacji.

Przypadek 2 - eksport pośredni

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Mając więc na uwadze, iż w Przypadku 2 zgłoszenia towarów do celnej procedury wywozu dokonywał Podmiot czeski, który działał na rzecz Odbiorcy (który to podmiot transportował towary do Szwajcarii) - Spółka stoi na stanowisku, iż definicja eksportu pośredniego została spełniona w analizowanej sytuacji.

Ad. 3

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT "w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a. stawka podatku wynosi 0%".

Dalej, ustęp 6 wspomnianego przepisu stanowi, że "stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5. pod warunkiem ze podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty".

Natomiast począwszy od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca wprowadził także uszczegółowienie w postaci ustępu 6a, zgodnie z. którym "dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Przepis ten stanowi potwierdzenie dotychczasowej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, która ukształtowała się na kanwie konieczności ustalenia zakresu dokumentów, które mogą służyć do potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym następuje objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty. Chodziło więc o potwierdzenie możliwości stosowania stawki 0% również w sytuacji, gdy w innych państwach funkcjonują, zgodnie z przepisami tam obowiązującymi, inne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.

Natomiast, w zakresie eksportu pośredniego stosownie do ust. 11 "przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty".

Przypadek 1 - eksport bezpośredni

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów oraz posiadane przez Spółkę dokumenty, którym zostały nadane numery MRN należy stwierdzić, że o ile takie dokumenty potwierdzają wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, nawet gdy zostały wydane przez czeskie organy, będą one stanowiły podstawę do zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów z Polski do Szwajcarii. Istotne jest bowiem, aby dokumenty zostały wydane przez właściwy urząd celny (urząd wywozu), którym w przypadku opisanych transakcji był czeski urząd celny (urząd celny z terenu UE).

Przypadek 2 - eksport pośredni

Natomiast w zakresie dokonywanego eksportu pośredniego posiadane przez Spółkę dokumenty, uzyskane od Podmiotu czeskiego (jako kopie), stanowią wystarczający dokument dla zastosowania stawki podatku 0%, jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty i jednocześnie zostały wydane przez właściwy urząd celny, którym w przypadku transakcji Spółki był czeski urząd celny (urząd wywozu z terenu innego państwa UE).

Reasumując, zdaniem Spółki:

* Transakcje opisane w stanie faktycznym stanowiły eksport towarów na gruncie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2010 r. - 31 grudnia 2011 r.

* W przypadku, gdy zgłoszenia Towarów do celnej procedury wywozu dokonywał Wnioskodawca działający za pośrednictwem agencji celnej (Przypadek 1), przedmiotowa transakcja stanowiła eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, natomiast w przypadku, gdy zgłoszenia Towarów do celnej procedury wywozu dokonywał Podmiot czeski działający na rzecz Odbiorcy za pośrednictwem agencji celnej (Przypadek 2), przedmiotowa transakcja stanowiła eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

* Dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego uprawniają Spółkę do zastosowania stawki podatku 0% dla opisanych transakcji, zarówno w zakresie Przypadku 1, jak i Przypadku 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Wspólnoty rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (...) - art. 2 pkt 3 ustawy.

Przez terytorium Wspólnoty rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 8 ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Wspólnoty (Unii Europejskiej) i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty (Unii Europejskiej), w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302, str. 1 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 - dalej WKC).

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253, str. 1 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 - dalej RWKC), a mianowicie:

Jednocześnie prawo Wspólnoty nie określiło przypadków, w których mogą wystąpić "uzasadnione powody", o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm. - dalej Dyrektywa), Państwa Członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 nie wprowadza zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie tylko wtedy, gdy dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów (w rozumieniu przepisów celnych) z terytorium danego kraju. Zatem sam fakt rozpoczęcia procedury wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie przesądza, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przewidziany w tym przepisie warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2011 r., określono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (Unii Europejskiej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (Unii Europejskiej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9).

Na postawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty (Unii Europejskiej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.). Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: "(...) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego."

W powyższej uchwale stwierdzono również, " (...) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%."

Konkludując Sąd stwierdził, że "dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy".

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Wspólnoty (Unii) za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty (Unii), rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Wspólnoty (Unii).

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca w latach 2010-2011 dokonywał dostaw towarów (profili aluminiowych) na rzecz szwajcarskiej spółki, których transport przez przewoźnika odbywał się przez terytorium Czech. Na terytorium czech firma czeska dokonywała na rzecz odbiorcy na tych profilach usługi, takie jak: cięcie, gratowanie, frezowanie (lub wybijanie otworów), spawanie, montaż, mycie i pakowanie profili. Po wykonaniu na profilach usług, były one dalej transportowane poza granice Wspólnoty do Odbiorcy (bezpośrednio do Szwajcarii) przez przewoźnika działającego na rzecz Odbiorcy. Procedura celna wywozu profili rozpoczynała się każdorazowo na terytorium Czech. Zgłaszającym towary do procedury celnej wywozu był Wnioskodawca działający za pośrednictwem czeskiej agencji celnej (Przypadek 1) lub Podmiot czeski (Przypadek 2).

Stosownie do powyższego, w sprawie przedstawionej we wniosku, brak jest nieprzerwanego charakteru transportu towarów, które były sprzedane dla nabywcy spoza Wspólnoty (Unii Europejskiej). W konsekwencji, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty (Unii Europejskiej) nastąpił z terytorium Polski. Tym samym dostawa Wnioskodawcy nie może być uznana za eksport towarów, który podlega opodatkowaniu na zasadach preferencyjnych.

Podsumowując: mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, jak również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić że ze względu na fakt, że towar (profile aluminiowe) będące przedmiotem dokonywanych w latach 2010-2011 przez Wnioskodawcę dostaw na rzecz kontrahenta szwajcarskiego zostały wysłane przez Wnioskodawcę z Polski do innego kraju członkowskiego (Czech), gdzie w czeskiej firmie na profilach wykonano usługi i dopiero z tamtego kraju (Czech) po zakończeniu czynności zostało wysłane do Szwajcarii, brak jest podstaw do uznania, że wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (Unii Europejskiej) nastąpił z terytorium kraju, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej (w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy), nie jest Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdował się eksportowany towar w momencie wysyłki poza terytorium Wspólnoty (Unii), tj. terytorium Czech.

Powyższe jest w pełni zgodne z powołaną przez Wnioskodawcę uchwałą NSA I FPS 3/12. W sprawie przedstawionej we wniosku wywóz towaru (profili aluminiowych) z terytorium Polski do Szwajcarii nie został dokonany w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Został on bowiem na terytorium Czech przerwany, a następnie ponownie (po wykonaniu przez czeską firmę określonych czynności - usług na tych profilach) ponownie podjęty na tym terytorium. Przedstawiony zatem stan faktyczny objęty niniejszą interpretacją, dla którego zakres oceny został określony w pytaniu oraz stanowisku Wnioskodawcy, wskazuje, że miejscem rozpoczęcia transportu w celu dokonania wywozu poza terytorium Unii Europejskiej jest terytorium Czech. Tym samym, w sprawie objętej wnioskiem nie zostały spełnione przesłanki do uznania, że eksport towaru nastąpił z terytorium kraju (Polski), przez co w sprawie nie może również mieć zastosowania 0% stawka podatku stosowana przy wywozie towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że u Wnioskodawcy nie wystąpi eksport towarów kwestia oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania czy w sprawie nastąpił eksport pośredni czy bezpośredni oraz w zakresie dokumentów uprawniających Spółkę do zastosowania stawki 0% jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.