IBPP4/443-75/10/EJ - Obowiązek ewidencjonowania usług przewozów pracowniczych przy użyciu kasy rejestrującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 19 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej obrotu i kwot podatku z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz pracowników usług przewozowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej obrotu i kwot podatku z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz pracowników usług przewozowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem, którego podstawowym zakresem działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej oraz współwytwarzanej w procesie produkcji energii elektrycznej - energii cieplnej. Obowiązujący w Spółce Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: ZUZP) w art. 42 ust. 1 stanowi, że "... organizuje zbiorowe dowozy pracowników do i z pracy. Odpłatność pracownika wynosi 40 % wartości usługi dowozowej według taryfy PKS. Pozostałe koszty pokrywa..." W celu realizacji nałożonego na Spółkę przepisami ZUZP obowiązku Spółka zawarła z przedsiębiorstwem świadczącym usługi transportowe (dalej: Przewoźnik) umowę, zgodnie z którą Przewoźnik zobowiązuje się, w wyznaczonych przez Spółkę dniach i godzinach, świadczyć przewozy pracowników.... Przewoźnik, z końcem każdego okresu rozliczeniowego wystawia Spółce fakturę VAT. Następnie, przyjmując za kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wartość odpłatności ponoszonej przez pracowników, Spółka nalicza na tak udostępnionym pracownikom świadczeniu podatek należny i potrąca odpowiednie kwoty z ich wynagrodzeń. Zapłata za przewozy realizowana jest w formie bezgotówkowej - stosowna kwota potrącana jest co miesiąc z wynagrodzenia. W konsekwencji powyższego, pracownik otrzymuje wynagrodzenie netto w kwocie pomniejszonej o wartość ponoszonej przez niego odpłatności. Przewoźnik działa i świadczy usługi przewozu w oparciu o ustawę o transporcie drogowym posiadając w tym zakresie wymagane licencje/zezwolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy obrót i kwoty podatku z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz pracowników powyższych usług przewozowych podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym obrót i kwoty podatku z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz pracowników powyższych usług przewozowych nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.

Uzasadnienie stanowiska Spółki: Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) "podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących." Przy czym jak stanowi ust. 7 pkt 3 tego przepisu, "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokości obrotu." W oparciu o wskazaną powyżej delegację, wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510; dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia "zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 marca 2009 r. - podatników korzystających ze zwolnienia z obowiązków ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2008 r. na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720), do których nie ma zastosowania zwolnienie określone w zwolnienie § 3 ust. 1 pkt 1." Z kolei zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia "zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia." Załącznik do Rozporządzenia (dalej: Załącznik), w pozycji nr 34, stanowi natomiast, iż zwolniona z obowiązku ewidencjonowania jest "dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokalu²⁾." Przy czym w objaśnieniach do Załącznika, pod oznaczeniem ²⁾ stanowi się, iż nie dotyczy to podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług (sprzedaży towarów) przed dniem 1 stycznia 2009 r. Powyższe oznacza, iż, co do zasady, podatnicy dokonujący dostawy towarów bądź świadczący usługi na rzecz swoich pracowników, o ile nie ewidencjonowali takich zdarzeń przed 1 stycznia 2009 r. nie są obowiązani ewidencjonować ich także w 2009 r. Przy czym, jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia "zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia..." Pozycje 6 i 7 załącznika stanowią natomiast - PKWiU ex 60.21.2 - Przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny, - PKWiU ex 60.21.42 - Przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny.

Co prawda przewozy realizowane przez Przewoźnika (a tym samym - przez Spółkę na rzecz pracowników), nie są rozkładowymi przewozami pasażerskimi, za które pobierane są ceny urzędowe, to jednak w opinii Spółki także i one korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących. Zdaniem Spółki, prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdza zastosowanie każdej z następujących wykładni cytowanych przepisów:

Na wstępie Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż, jak się powszechnie przyjmuje w doktrynie, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego pamiętać należy o jednym z podstawowych założeń interpretacyjnych, a mianowicie o założeniu fikcji "racjonalnego prawodawcy" tj. podmiotu, który doskonale zna język, w jakim formułuje przepisy, kieruje się spójnym systemem ocen, ma wiedzę o ogólnych cechach świata społecznego i prawach nim rządzących, o właściwościach prawa, jego funkcjach, celach i granicach oddziaływania (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 3). Ponadto, spośród licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać również wypada wyrok z dnia 23 lutego 1994 r. (sygn. III SA 1312/93), w którym NSA stwierdził, że "wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna."

Drugą charakterystyczną dla prawa podatkowego dyrektywą interpretacyjną jest nakaz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) definiowana także jako zakaz interpretowania takich wątpliwości na rzecz fiskusa (in dubio pro fisco). Wykładnia taka byłaby bowiem niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. W 11/93). Jeżeli na gruncie reguł znaczeniowych języka można przełożyć interpretowane przepisy prawne na zgodne ze sobą normy postępowania, to stosując zasadę clara non sunt interpretanda, nie należy odwoływać się do innego sposobu wykładni (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 170). Często jednak samo brzmienie słów nie jest wystarczające dla ustalenia znaczenia przepisu prawa podatkowego. Konieczne staje się wówczas posiłkowe skorzystanie z wykładni systemowej. Polega ona na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy. Oznacza to, iż przepisy interpretowane są we wzajemnym ich związku z całością danego sytemu. Ma ona dwa aspekty - zewnętrzny i wewnętrzny. Zewnętrzna wykładnia systemowa prawa podatkowego obejmuje interpretację tego prawa w powiązaniu z innymi gałęziami. Dotyczy to przede wszystkim powiązań z regulacjami administracyjnymi oraz prawem cywilnym. Wykładnia systemowa wewnętrzna dotyczy natomiast powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym, czyli powiązań, które zachodzą między przepisami prawa podatkowego. Związków znaczeniowych poszukuje się tu zarówno w ramach danego aktu prawnego, jak i w ramach pozostałych aktów prawnych. Jeżeli, mimo pomocniczego zastosowania powyższego rodzaju wykładni, interpretator nadal nie jest w stanie ustalić znaczenia przepisu prawnego, może on posłużyć się ostatecznie wykładnią celowościową. Przy tej wykładni jest się zdanym na wiedzę, mądrość, system wartości, poczucie i rozumienie sprawiedliwości przez dokonującego interpretacji, który poszukuje celu danego przepisu i w nawiązaniu do niego przyporządkowuje treść wysłowionej normy postępowania (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 171). Brzmienie słów wiąże się tu z sensem i celem, jaki przyświecał ustawodawcy. Ponadto, spośród licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać również wypada wyrok z dnia 23 lutego 1994 r. (sygn. III SA 1312/93), w którym NSA stwierdził, że "wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna."

Pomocniczy charakter wykładni systemowej i funkcjonalnej w interpretacji norm prawa podatkowego podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. (sygn. FSA 2/00) oraz w wyroku z dnia 29 listopada 1988 r. (sygn. IV SA 790/88) wyrażając pogląd, iż "należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu." Stosowanie wykładni celowościowej nie upoważnia jednak podmiotów stosujących prawo do dokonywania wykładni contra legem. Niedopuszczalne jest zatem nadawanie znaczenia normie sprzecznego z jej jednoznaczną treścią. Należy jednak stanowczo podkreślić, że wykładnia językowa, mimo powyższych uwag, nie straciła na znaczeniu i nadal wyznacza granice wszelkiej wykładni prawa (R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, "Przegląd Podatkowy" 2004, Nr 8, s. 6).

Ad. 1 Wykładnia językowa § 4 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, iż zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów." W opinii Wnioskodawcy, literalna wykładnia wskazanego powyżej przepisu Rozporządzenia skłania do wniosku, iż z katalogu zwolnień z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących wyłączone zostały jedynie takie zdarzenia, których pierwotne zwolnienie uzależnione było od określonego obrotu. Tym samym, zwolnienie nieuzależnione w żaden sposób od wysokości obrotu nadal korzysta ze zwolnienia, niezależnie od wyłączeń z § 4 Rozporządzenia. Odmienne rozumienie przedmiotowego zapisu byłoby, w opinii Spółki, sprzeczne z dyrektywą wykładni językowej, która nakazuje uznać, iż każde słowo użyte w tekście prawnym przywołane zostało z premedytacją w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Tym samym, uznać należy, że ustawodawca formułując treść Rozporządzenia celowo przyjął jako determinantę wyłączenia ze zwolnienia okoliczność wartości obrotu. Ustawodawca chcąc wyłączyć z katalogu zwolnień wszystkie sytuacje, o których mowa w § 4 Rozporządzenia, tj. bez uzależnienia od wysokości obrotów, nie odwoływałby się do jego wysokości lecz z pewnością posłużyłby się zwrotem "zwolnień z obowiązku ewidencjowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się..." Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, za prawidłowością powyższego przemawia także konstrukcja załącznika do Rozporządzenia. W niektórych pozycjach załącznika ustawodawca wprost wskazuje bowiem, że zwolnień w nich przewidzianych nie stosuje się w przypadku dostaw opisanych w § 4 Rozporządzenia (pozycja nr 37 i 40 załącznika). Taka konstrukcja przepisów skłania do refleksji, w jakim celu ustawodawca wyraźnie podkreślił, że zwolnieniu z ewidencji za pomocą kas rejestrujących podlegają dostawa towarów w systemie wysyłkowym (poz. 37) oraz dostawa produktów (rzeczy) dokonywana przy użyciu urządzeń służących do bezobsługowej sprzedaży (poz. 40), z wyłączeniem jednak dostawy towarów wymienionych w § 4 Rozporządzenia. Wydawać by się mogło, że już same przepisy § 4 Rozporządzenia powinny być wystarczające, aby czynności opisane we wspomnianych pozycjach załącznika wyłączyć ze zwolnienia z ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Racjonalny ustawodawca nie ma potrzeby, aby ponownie w załączniku do Rozporządzenia wskazywać, iż sprzedaż opisana w § 4 Rozporządzenia nie podlega zwolnieniu z ewidencji za pomocą kas rejestrujących Jednocześnie jednak, o czym była już mowa powyżej, z racjonalności językowej prawodawcy wyprowadza się dyrektywę, że każde słowo użyte w tekście jest potrzebne i nie może być pominięte w toku wykładni. W opinii Spółki, dotyczy to również treści załącznika. Tym samym, fakt podkreślenia w wybranych pozycjach załącznika, że wskazanych w nim zwolnień nie stosuje do czynności ujętych w § 4 Rozporządzenia oznaczać musi, że jedynie w sytuacji, gdy załącznik odsyła do § 4 Rozporządzenia nie znajduje zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas. W przypadku, gdy dana pozycja załącznika nie odsyła do § 4 Rozporządzenia, wówczas należy przyjąć, iż przepis ten nie znajduje zastosowania. Spółka pragnie wskazać, iż w pozycji 34 załącznika nie znajduje się - w odróżnieniu do pozycji 37 i 40 - odesłanie do § 4 Rozporządzenia. Tym samym, w świetle powyższego, wymienione w tym przepisie usługi świadczone na rzecz pracowników podatnika podlegają zwolnieniu z obowiązku rejestracji za pomocą kas, niezależnie od postanowień § 4 Rozporządzenia.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, konstrukcja Rozporządzenia - w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz pracowników - w sposób jednoznaczny przesądza o braku obowiązku ewidencjonowania sprzedaży takich usług za pomocą kas rejestrujących. Powyższe, w opinii Spółki, wynika z następujących okoliczności:

Ad. 2 Wykładnia systemowa i zakaz wykładni homonimicznej. Co prawda, zdaniem Spółki, tok rozumowania przedstawiony powyżej, zaprezentowany w oparciu o językową dyrektywę interpretacyjną jest wystarczający dla przyjęcia prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę, to jednak z ostrożności procesowej Spółka pragnie zaprezentować także inne argumenty uzasadniające jej punkt widzenia. I tak, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia stanowi, iż "zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów (...) przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia..." (podkreślenia Spółki). Z uwagi na brak definicji przewozu regularnego i nieregularnego pasażerskiego w przepisach prawa podatkowego, po ich definicję, zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej, sięgnąć należy do innych aktów powszechnie obowiązującego prawa. W szczególności posiłkować się należy przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 z późn. zm.; dalej: ustawa przewozowa) i ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.; dalej: ustaw o transporcie). I tak, zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie, przewóz regularny to "publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w ustawie i w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 z późn. zm.)..." Art. 2 ust. 2 ustawy przewozowej stanowi z kolei, iż "przewoźnik wykonujący regularne przewozy osób jest obowiązany w szczególności podać do publicznej wiadomości rozkład jazdy środków transportowych przez zamieszczenie informacji na wszystkich dworcach i przystankach wymienionych w rozkładzie jazdy." Dodatkowe obowiązki i uprawnienia przewoźnika sprecyzowane zostały w następnych przepisach ustawy przewozowej.

Mając na względzie regulacje obu wskazanych powyżej ustaw, stwierdzić należy, iż o przewozie regularnym można mówić w sytuacji gdy:

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 11 ustawy o transporcie, przewóz okazjonalny to "przewóz osób, który nie stanowi przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego." Z powyższego można zatem wywieść, iż ustawodawca posługując się na potrzeby ustawy o VAT terminem nieregularnego przewozu pasażerów miał na myśli przewóz okazjonalny. Należy mieć jednak na uwadze fakt, iż ustawodawca obok pojęć regularnego i okazjonalnego przewozu posługuje się także pojęciem przewozu regularnego specjalnego, który w art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie zdefiniowany został jako "niepubliczny przewóz regularny określonej grupy osób, z wyłączeniem innych osób."

Zgodnie natomiast z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 684/92 z dnia 16 marca 1992 r. w sprawie wspólnych zasad międzynarodowego przewozu osób autokarem i autobusem, specjalne usługi regularne obejmują

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, ze ustawodawca rozróżnia kilka równoważnych rodzajów przewozów. Są to m.in:

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy i przewozy pracownicze realizowane przez Przewoźnika na rzecz Spółki (a tym samym - realizowane przez Spółkę na rzecz jej pracowników), noszą cechy przewozu regularnego specjalnego i jako takie stanowią odrębną kategorię przewozów krajowych. Skoro zatem w Rozporządzeniu ustawodawca posługuje się pojęciami przewozu regularnego i nieregularnego, a jednocześnie na gruncie ustawy o transporcie wyróżnia niezależny, autonomiczny względem obu wskazanych powyżej terminów przewóz regularny specjalny, to z uwagi na racjonalność ustawodawcy i naczelną zasadę spójności sytemu prawa przyjąć należy, że zakres przedmiotowy § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia stanowiący o rodzajach przewozów wyłączających zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje przewozów regularnych specjalnych. Za takim stanowiskiem przemawia także tzw. zasada zakazu wykładni homonimicznej, z której wynika, iż tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Na zakaz wykładni homonimicznej powołuje się wprost Sąd Najwyższy (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1988 r., sygn. VI KZP 9/88), stwierdzając, iż nie sposób nadawać różne znaczenia identycznym wyrazom. Dyrektywę wykładni nakazującej, aby to samo pojęcie miało zawsze to samo znaczenie we wszystkich kontekstach, w których występuje, uzasadnia Sąd Najwyższy ze względu na "zasadę jednolitej wykładni prawa i jego spójności" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 września 2000 r., sygn. III KKN 337/00). Podsumowując, w opinii Spółki, gdyby nawet uznać, że argumentacja przedstawiona w pkt 1 niniejszego uzasadnienia nie jest wystarczająca do uznania prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, fakt, iż ustawodawca posługuje się w Rozporządzeniu jedynie pojęciami przewozu regularnego i nieregularnego pasażerskiego (podczas gdy ten sam ustawodawca wyróżnia także pojęcie przewozu regularnego specjalnego) w sposób jednoznaczny stanowi, iż poza katalogiem zdarzeń niekorzystających ze zwolnienia znajduje się świadczenie usług przewozu regularnego specjalnego. Tym samym, świadczenie przez Spółkę usług przewozu pracowniczego - będącego przewozem regularnym specjalnym - pozycjonuje się wyłącznie wśród zdarzeń wymienionych w poz. 34 załącznika a co za tym idzie Spółka nie ma obowiązku ewidencjonowania świadczenia ww. usług za pomocą kas rejestrujących.

Ad. 3 Wykładnia celowościowa. Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza dodatkowo wykładnia celowościowa § 4 Rozporządzenia tj. dekodyfikacja normy prawnej mająca na celu odwołanie się do celów, jakie przyświecały prawodawcy przy ich wyprowadzaniu. Spółka pragnie zauważyć, iż celem wprowadzenia regulacji dotyczących obowiązku rejestrowania przez kasy fiskalne transakcji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z osobami fizycznymi takiej działalności nieprowadzącymi, było objęcie szczególną kontrolą obrotów i podatku należnego w transakcjach między tymi podmiotami. W odróżnieniu od transakcji między podatnikami VAT, w przypadku dostaw realizowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik dokonujący takiej dostawy, zasadniczo nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. Tym samym, nie istnieje mechanizm kontroli rzetelności deklarowanych obrotów i kwot podatku należnego, jak w przypadku faktur VAT, której posiadanie jest między innymi warunkiem odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów czy usług. Brak opisanego mechanizmu w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej grozi sytuacją w której podatnik dokonujący takich dostaw - na rzecz nieoznaczonego i potencjalnie szerokiego kręgu odbiorców, jakimi są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - mógłby ukryć przed władzami skarbowymi rzeczywistą wielkość obrotu poprzez dokonanie sprzedaży nieudokumentowanej. Celem wprowadzenia regulacji dotyczących ewidencjonowania pewnych kategorii transakcji opodatkowanych VAT przy użyciu kas rejestrujących było zatem zapobieżenie ewentualnym nadużyciom polegającym na zaniżaniu obrotów i kwot podatku należnego wynikających z transakcji, które nie są dokumentowane fakturami VAT. Przez pryzmat wskazanego powyżej celu należy zatem interpretować regulacje dotyczące zwolnień z obowiązku rejestrowania transakcji przy użyciu kas rejestrujących. W kontekście opisanego celu oczywista jest zasadność wprowadzenia zwolnień z ewidencjonowania transakcji dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w sytuacjach, gdy zwolnienie takie nie godzi w przesłanki, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając ogólny obowiązek stosowania kas rejestrujących, a więc zwłaszcza w przypadkach, gdy zwolnienie nie niesie za sobą istotnego ryzyka ukrywania przez podatników rzeczywistych kwot obrotów i podatku należnego wynikających z transakcji realizowanych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Przykładem takich zwolnień są w szczególności:

W kontekście celu stawianego regulacjom dotyczącym obowiązku ewidencjonowania pewnych transakcji przy użyciu kas rejestrujących, uzasadnione jest stworzenie mechanizmu uniemożliwiającego podatnikom wykorzystanie zwolnień z tego obowiązku w sposób sprzeczny z tym celem - a więc prowadzący do ukrywania rzeczywistych kwot obrotów i podatku należnego związanych ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mechanizm taki jest potrzebny zwłaszcza w sytuacjach, gdy krąg odbiorców świadczenia podatnika jest na tyle szeroki i nieoznaczony, że podatnik ten mógłby z łatwością ukryć rozmiary rzeczywistej sprzedaży, która nie podlega dokumentowaniu przy pomocy faktur, stwarzając jednocześnie pozory, iż rozmiar tej działalności jest na tyle niewielki, iż umożliwia mu korzystanie ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Wydaje się, iż stworzenie takiego właśnie mechanizmu stało za § 4 Rozporządzenia, z którego wynika, że w przypadku niektórych rodzajów świadczeń na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zwolnienie uzależnione od obrotów tego podatnika w transakcjach z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie ma zastosowania. Wyłączenia przewidziane w § 4 Rozporządzenia dotyczą więc pewnych kategorii usług czy dostaw towarów mających charakter "masowy" gdzie trudno zweryfikować krąg osób będących nabywcami tych towarów bądź usług. Przykładem sytuacji, w której ryzyko ukrycia rzeczywistych kwot obrotów i podatku należnego nie jest istotne, jest dokonywanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych będących pracownikami podatnika. Bezsprzecznie w takich przypadkach krąg odbiorców świadczenia jest ściśle określony, a możliwość ustalenia faktycznych odbiorców oraz wartości świadczeń jest duża. W rezultacie, zrozumiałym i w pełni uzasadnionym jest wprowadzenie oddzielnego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących dostaw realizowanych na rzecz pracowników, gdyż cel regulacji w postaci kontroli nad wysokością rzeczywiście uzyskiwanych obrotów nie jest zagrożony. Zwolnienie takie zostało wprowadzone na podstawie § 2 Rozporządzenia w zw. z pozycją nr 34 załącznika. Z uwagi na fakt, że wskazane powyżej zwolnienie odnosi się do transakcji z oznaczonym i identyfikowanym kręgiem odbiorców nie jest celowym wprowadzanie ograniczeń dla tego zwolnienia uzależnionych od przedmiotu dostaw. Uznanie bowiem, że sprzedaż na rzecz pracowników "zasługuje" na zwolnienie z obowiązku z ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących - jako "samodzielna" kategoria dostaw oznacza, że prawodawca przyjął, że w przypadku dostaw na rzecz pracowników nie ma zagrożenia w postaci ukrywania przez podatników rzeczywistych rozmiarów sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zasadne wydaje się więc przyjęcie, że ryzyko to nie występuje niezależnie od przedmiotu dostaw realizowanych na rzecz pracowników. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że § 4 Rozporządzenia nie ma zastosowania do transakcji realizowanych na rzecz pracowników podatnika. Jak już bowiem wskazano celem wprowadzenia § 4 Rozporządzenia jest zapobieżenie ewentualnemu ukrywaniu rozmiarów rzeczywistej sprzedaży, która nie podlega dokumentowaniu przy pomocy faktur, przy jednoczesnym utrzymywaniu pozorów prawidłowości stosowania zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Mając na względzie powyższe uwagi oczywistym jest, iż przewidziane w § 2 Rozporządzenia w zw. z pozycją nr 34 załącznika, zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz pracowników przy pomocy kas rejestrujących jest samodzielnym zwolnieniem przewidzianym dla konkretnego typu transakcji identyfikowanego poprzez charakter podmiotu występującego w charakterze nabywcy. Wykładnia celowościowa prowadzi zatem do wniosku, że zwolnienie to nie podlega ograniczeniom przedmiotowym określonym w § 4 Rozporządzenia. Zastosowanie każdej z wykładni przepisów Rozporządzenia wskazuje zatem, że zapewnienie przez Spółkę przejazdów swoim pracownikom korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 Rozporządzenia, jako świadczenia na rzecz pracowników. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Na mocy delegacji zawartej w powołanym przepisie, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Stosownie do § 2 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 34 załącznika do rozporządzenia ustawodawca wymienił dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali².

Jednakże w objaśnieniach do załącznika przy oznaczeniu ²⁾ ustawodawca wskazał, iż powyższe zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług (sprzedaży towarów) przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Jednakże, w sytuacjach określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów, zwolnień się nie stosuje. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia, czyli:

Ponadto, w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, przepisy ust. 1 pkt 4-7 nie mają zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia, z wyjątkiem sytuacji, w których ma zastosowanie § 3 ust. 6, lub podatnik utracił albo utraci prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania zgodnie z przepisami rozporządzenia również z innego tytułu.

Powyższe oznacza, iż bezwzględny obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w sytuacjach o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie ma zastosowania do zwolnień wynikających z poz. 34 załącznika do rozporządzenia, a więc do dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali, ale tylko i wyłącznie w stosunku do czynności wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 4-7 rozporządzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż obowiązujący w Spółce Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: ZUZP) w art. 42 ust. 1 stanowi, że "... organizuje zbiorowe dowozy pracowników do i z pracy. Odpłatność pracownika wynosi 40 % wartości usługi dowozowej według taryfy PKS. Pozostałe koszty pokrywa...." W celu realizacji nałożonego na Spółkę przepisami ZUZP obowiązku Spółka zawarła z przedsiębiorstwem świadczącym usługi transportowe umowę, zgodnie z którą Przewoźnik zobowiązuje się, w wyznaczonych przez Spółkę dniach i godzinach, świadczyć przewozy pracowników.... Przewoźnik, z końcem każdego okresu rozliczeniowego wystawia Spółce fakturę VAT. Następnie, przyjmując za kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wartość odpłatności ponoszonej przez pracowników, Spółka nalicza na tak udostępnionym pracownikom świadczeniu podatek należny i potrąca odpowiednie kwoty z ich wynagrodzeń. Zapłata za przewozy realizowana jest w formie bezgotówkowej - stosowna kwota potrącana jest co miesiąc z wynagrodzenia. W konsekwencji powyższego, pracownik otrzymuje wynagrodzenie netto w kwocie pomniejszonej o wartość ponoszonej przez niego odpłatności. Przewoźnik działa i świadczy usługi przewozu w oparciu o ustawę o transporcie drogowym posiadając w tym zakresie wymagane licencje/zezwolenia.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W praktyce uznaje się za prawidłową sytuację, w której częściowe koszty niektórych usług, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę tych usług. Jest to możliwe, gdy wynika to wprost z umowy zawartej między stronami a podmiot, który dokonuje sprzedaży, występuje w imieniu własnym.

Regulacje w przedmiotowej kwestii zawarto w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1), jak i w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1).

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 Dyrektywy z 2006 r., w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 30 ust. 3 ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uważany za podmiot dokonujący sprzedaży usług transportu osób (przewóz pracowników). Znajdzie więc zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Wnioskodawca ma więc obowiązek ewidencjonowania usług przewozów pracowniczych za pomocą kasy rejestrującej.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.