IBPP4/443-73/14/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 17 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 7 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wsparcia technicznego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność handlową, usługową i produkcyjną. W jej ramach świadczy dla kontrahentów m.in. usługi informatyczne w zakresie bieżącej obsługi, jak i wsparcia technicznego. Wsparcie techniczne świadczone jest na podstawie umów lub zamówień. Usługa ta jest usługą długoletnią z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem ustalonego terminu. Okres rozliczeniowy usługi to rok/kwartał, a opłaty za wsparcie techniczne pobierane są z góry.

Wsparcie techniczne obejmuje 2 typy usług:

Wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług za okres objęty umową (rok/kwartał) ustalone zgodnie z umową/zamówieniem dokumentowane jest fakturą i w całości (jednorazowo) wpłacane na rachunek bankowy Spółki. Okres wykonywania usługi określony jest każdorazowo na wystawionej fakturze. Usługi (dla których Spółka zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty podatku jako nabywca) kupowane od kontrahenta zagranicznego (pkt 2 opisu) dokumentowane są fakturą na której nie ma wskazanego okresu wykonywania usługi - wynika on z ramowej umowy zawartej pomiędzy Spółką a firmą zagraniczną.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w związku z importem usług od kontrahenta zagranicznego przed wykonaniem usługi nie otrzymuje on całości lub części zapłaty. Dla tych usług nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży - Spółka prawidłowo uznaje usługę za wykonaną i rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na koniec okresu rozliczeniowego określonego w fakturze (na koniec roku/kwartału).

2. Czy w przypadku zakupu (importu) usług od kontrahenta zagranicznego - Spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy na koniec okresu rozliczeniowego (na koniec roku/kwartału).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługę wsparcia technicznego należy uznać za wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie/zamówieniu - tj. na koniec roku/kwartału. Nie ma tu znaczenia wcześniejsze otrzymanie przez Spółkę zapłaty określonej na fakturze. Z punktu widzenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, nieistotne jest sukcesywne świadczenie przez Spółkę usług na rzecz klienta na przestrzeni całego roku ale istotny jest okres rozliczeniowy który zgodnie z umową/zamówieniem obejmuje okres roku/kwartału. Oznacza to, że dla Spółki moment wykonania usługi i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w ostatnim dniu okresu oznaczonego na fakturze.

Ad. 2

W przypadku zakupu (importu) usług od kontrahenta zagranicznego moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w rozliczeniu za okres w którym usługę uważa się za wykonaną czyli na koniec okresu rozliczeniowego (na koniec roku/kwartału) zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Do 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT regulował przepis art. 19 ustawy.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera - wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5-7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie występują czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 ustawy, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych. Tym w przedstawionym stanie faktycznym powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do świadczonych usług należy rozpatrzeć w oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem "umownych" zasad powstania obowiązku podatkowego zawartych w art. 19a ust. 3 ustawy oraz przepisu art. 19a ust. 8 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność handlową, usługową i produkcyjną. W jej ramach świadczy dla kontrahentów m.in. usługi informatyczne w zakresie bieżącej obsługi, jak i wsparcia technicznego. Wsparcie techniczne świadczone jest na podstawie umów lub zamówień. Usługa ta jest usługą długoletnią z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem ustalonego terminu. Okres rozliczeniowy usługi to rok/kwartał, a opłaty za wsparcie techniczne pobierane są z góry.

Wsparcie techniczne obejmuje 2 typy usług:

Wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług za okres objęty umową (rok/kwartał) ustalone zgodnie z umową/zamówieniem dokumentowane jest fakturą i w całości (jednorazowo) wpłacane na rachunek bankowy Spółki. Okres wykonywania usługi określony jest każdorazowo na wystawionej fakturze. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku z importem usług od kontrahenta zagranicznego przed wykonaniem usługi nie otrzymuje on całości lub części zapłaty. Dla tych usług nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Trzeba zauważyć, że zarówno art. 19a ust. 1 jak ust. 3 określają wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi. Przy czym dla usług ciągłych w ust. 3 przyjęto pewna fikcję prawną zgodnie z którą usługa jest wykona z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone, następujące po sobie, terminy płatności lub rozliczeń. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca wraz kontrahentami ustalił następujące po sobie terminy płatności dla świadczonych usług należy uznać, że świadczona rzez niego usługa będzie wykonana wraz z upływem tych terminów. Natomiast art. 19a ust. 8 moment powstania obowiązku podatkowego odrywa od faktu wykonania usługi - niezależnie czy jest to usługa ciągła czy tez nie - a wiąże go z otrzymaną zapłata która następuje przed wykonaniem usługi tj. zarówno przed rozpoczęcie świadczenia usługi jak i w trakcie świadczenia usługi ale przed jej wykonaniem. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że otrzymanie zaliczki przed terminem płatności przypadającej na koniec kwartału - czyli na dzień wykonania usługi - obowiązek podatkowy powstanie na dzień otrzymania zaliczki (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) tj. przed wykonaniem usługi.

Zatem dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w których ustalane są po sobie terminy płatności lub rozliczeń obowiązek powinien powstać w oparciu o art. 19a ust. 3 tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednakże w związku z faktem, że w sprawie objętej wnioskiem Wnioskodawca otrzymuje przed wykonaniem usługi płatności dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty za wykonywane usługi. Zapłaty te stanowią zatem zaliczki płacone przez nabywcę usługi za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w związku z czym ich otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Stosownie zatem do powołanych powyżej przepisów i przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy podkreślić, że w opisanej sprawie (objętej pytaniem nr 1) obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w przepisie art. 19a ust. 8 ustawy, a więc gdy Spółka przed wykonaniem usługi otrzyma zapłatę (w odniesieniu do tej otrzymanej kwoty).

Zatem odpowiadając pytanie nr 1 należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla opisanej usługi powstanie w momencie pobrania z góry opłaty za świadczone usługi wsparcia technicznego.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnik, celem ustalenia według jakich zasad w jego konkretnej sytuacji następuje rozpoznanie obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności powinien sprawdzić czy nie ma dla niego zastosowania któryś z przepisów szczególnych. Jeżeli przepisy nie znajdują zastosowania wówczas stosuje się zasady ogólne, przy stosowaniu których istotne jest również rozpoznanie czy nie znajdują zastosowania "umowne" zasady określające moment wykonania danej czynności. Podkreślenia jednoczenie wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia moment wystawienia faktury.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do kwestii zakupu (importu) usługi od kontrahenta zagranicznego dla której jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z art. 28b ustawy, jest zobowiązany do zapłaty podatku jako nabywca, należy zauważyć, że od 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług tj. w sytuacji gdy usługi te, co do zasady, będą świadczone:

* przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

* na rzecz "polskich" podatników prowadzących na terytorium Polski działalność gospodarczą,

oraz

* miejscem świadczenia usługi będzie terytorium kraju, a

* do rozliczenia podatku będzie zobowiązany "polski" podatnik.

Obowiązek podatkowy przy imporcie usług będzie zatem powstawał w odniesieniu do nabywanych usług, dla których stosuje się art. 28b ustawy - na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą wykonania tych usług lub - jeśli przed tym terminem otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W sytuacji zaś gdy dla nabywanych usług są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń lub też gdy nabywane usługi są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w związku z ich dokonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń - do celów ustalenia momentu ich wykonania stosowane są "umowne" zasady przewidziane w art. 19a ust. 3 ustawy.

Tym samym należy zauważyć, że jeśli przy imporcie usług o charakterze ciągłym ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Obowiązek podatkowy powstaje zatem ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. (art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze)

Jeżeli natomiast usługa jest świadczona w sposób ciągły dłużej niż rok oraz w związku z jej świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to wówczas usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego (tekst jedn.: 31 grudnia każdego roku podatkowego), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. (art. 19a ust. 3 zdanie drugie)

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w przypadku gdy zakup (import) usług od kontrahenta zagranicznego - do których stosuje się art. 28b ustawy - jest świadczony w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i nie ustalono terminów płatności lub rozliczeń to obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy powstanie z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast w przypadku gdy zakup (import) usług od kontrahenta zagranicznego - do których stosuje się art. 28b ustawy - jest świadczony przez okres krótszy niż rok oraz nie zostały ustalone następującego po sobie terminy płatności i rozliczeń to obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą wykonania usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w zakresie, pytania numer 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.