IBPP4/443-660/11/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu, w którym powinna zostać zaewidencjonowania usługa świadczona na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu, w którym powinna zostać zaewidencjonowania usługa świadczona na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik - Wnioskodawca (Spółka) zajmuje się świadczeniem pomocy prawnej w sprawach indywidualnych oraz stałą obsługą prawną podmiotów. W obu przypadkach klientami Podatnika są zarówno przedsiębiorcy jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W przypadku stałej obsługi prawnej oraz trwających dłuższy okres czasu spraw indywidualnych, Podatnik dokonuje miesięcznego rozliczenia z klientami. Umowy zawierane przez Podatnika przewidują wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o stawkę godzinową. Niejednokrotnie w ramach tego samego zlecenia określone czynności wykonywane są przez kilku wspólników Spółki oraz pracujących pod ich nadzorem prawników.

Klienci Podatnika będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej żądają wystawienia faktury za usługę wykonaną przez Podatnika. Tym samym wszystkie usługi świadczone przez podatnika dokumentowane są wystawianymi przez niego fakturami.

W związku z faktem, iż Podatnik świadczy usługi prawnicze, do tej pory nie był on obowiązany do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Usługi te były bowiem zwolnione z wspomnianego obowiązku na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 26 lipca 2010 r. Minister Finansów wydał nowe rozporządzenie w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nowa regulacja przewiduje zwolnienie usług prawniczych z obowiązku prowadzenia wspomnianej ewidencji jedynie do 30 kwietnia 2011 r. Oznacza to, że od 1 maja 2011 r. Podatnik będzie obowiązany do ewidencjonowania obrotu i kwoty podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz osób fizycznych, a rozliczanych timesheetami.

W praktyce rozliczenia prowadzone w okresach miesięcznych na bazie stawki godzinowej są prowadzone w następujący sposób. W pierwszym dniu roboczym kolejnego miesiąca kalendarzowego Podatnik przygotowuje wstępny tzw. "timesheet" czyli zestawienie godzin przepracowanych na rzecz danego klienta. Następnie zestawienie jest weryfikowane przez prawników uczestniczących w świadczeniu usługi co do czasu i przedmiotu wykonywanych czynności. Sprawdzony i ewentualnie poprawiony timesheet jest podstawą wystawienia faktury. Z uwagi na ilość osób uczestniczących w świadczeniu usługi oraz ilość osób fizycznych obsługiwanych w tym systemie, faktury VAT są wystawiane do siódmego dnia kolejnego miesiąca, (np. 7-ego kwietnia dla usług wykonywanych od 1 do 31 marca 2011 r). W zakresie podatku dochodowego obowiązek podatkowy jest rozpoznawany za miesiąc wykonania usługi, a w zakresie VAT- miesiąc wystawienia faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie usługa świadczona przez Podatnika na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinna zostać zaewidencjonowana przy pomocy kasy rejestrującej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przepisy prawa nie odnoszą się do kwestii, w którym momencie dana transakcja powinna zostać zaewidencjonowana za pomocą kasy.

Zdaniem Podatnika określona transakcja powinna zostać zaewidencjonowana za pomocą kasy, z chwilą powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, "jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi". Podatnik w przypadku każdej transakcji obowiązany jest do wystawienia faktury. Obowiązek ten wynika z ustawy albo z żądania osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zdaniem podatnika, obowiązek zaewidencjonowania danej transakcji za pomocą kasy rejestrującej powstanie zatem z chwilą wystawienia faktury za wykonaną usługę.

Wyrażony przez Podatnika pogląd, że określona transakcja powinna zostać zaewidencjonowania za pomocą kasy, z chwilą powstania obowiązku podatkowego znajduje swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (T. Michalik, VAT 2010. C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 1025).

Kasy rejestrujące mają na celu ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego. Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, których prowadzenia wymagają inne przepisy. Zamieszczenie obowiązku prowadzenia wspomnianej ewidencji w ustawie o podatku od towarów i usług wskazuje, że ewidencja służy przede wszystkim celom związanym z określeniem wymiaru tego podatku, co uzasadnia prawidłowość przedstawionego wyżej stanowiska.

Ponadto przyjęcie wcześniejszego momentu powstania obowiązku ewidencjonowania, utrudniałoby Podatnikowi rzetelne rozliczanie się z klientami i należyte wywiązywanie się z obowiązków podatkowych.

Jak już bowiem wspomniano, w przypadku stałej obsługi prawnej i prowadzonych przez dłuższy okres czasu spraw indywidualnych Podatnik dokonuje miesięcznego rozliczenia z klientami. Przy czym zawierane z Klientami umowy niejednokrotnie przewidują wynagrodzenie w oparciu o określoną stawkę za godzinę pracy. Często czynności w ramach jednego zlecenia wykonywane są przez kilku wspólników Spółki oraz świadczących na ich rzecz pracę prawników. Tym samym wysokość wynagrodzenia za wykonaną usługę nie jest znana w chwili zawierania umowy, nie można bowiem przewidzieć ile dokładnie czasu trzeba poświęcić określonej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa o VAT.

W myśl przepisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 111 ust. 9 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi datę i czas (godzinę) sprzedaży.

Ponadto, stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani, między innymi:

* dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy;

* sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu (...)

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej, wskazując jednocześnie jakie elementy powinna ona zawierać.

Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju formą ewidencji sprzedaży, zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, musi jednak zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej podlega każda dokonana transakcja sprzedaży (towarów i usług) świadczona na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, i powinno się ono odbywać z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz mogłoby skutkować nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej i tym samym błędnym ustaleniem należnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z zapisu art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 9 ust. fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Od tych ogólnych zasad Minister Finansów przewidział odstępstwa.

I tak, zgodnie z § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Ponadto, stosownie do § 7 ust. 3 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik jest obowiązany dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem pomocy prawnej w sprawach indywidualnych oraz stałą obsługą prawną podmiotów. W obu przypadkach klientami Podatnika są zarówno przedsiębiorcy jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W przypadku stałej obsługi prawnej oraz trwających dłuższy okres czasu spraw indywidualnych, Wnioskodawca dokonuje miesięcznego rozliczenia z klientami. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o stawkę godzinową. Klienci Podatnika będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej żądają wystawienia faktury za usługę wykonaną przez Wnioskodawcę. Tym samym wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę dokumentowane są wystawianymi przez niego fakturami. Od 1 maja 2011 r. Wnioskodawca jest obowiązany do ewidencjonowania obrotu i kwoty podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz osób fizycznych, a rozliczanych timesheetami, czyli zestawieniem godzin przepracowanych na rzecz danego klienta. W pierwszym dniu roboczym kolejnego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca przygotowuje wstępny tzw. "timesheet" czyli zestawienie godzin przepracowanych na rzecz danego klienta. Następnie zestawienie jest weryfikowane przez prawników uczestniczących w świadczeniu usługi co do czasu i przedmiotu wykonywanych czynności. Sprawdzony i ewentualnie poprawiony timesheet jest podstawą wystawienia faktury. Z uwagi na ilość osób uczestniczących w świadczeniu usługi oraz ilość osób fizycznych obsługiwanych w tym systemie, faktury VAT są wystawiane do siódmego dnia kolejnego miesiąca, (np. 7-ego kwietnia dla usług wykonywanych od 1 do 31 marca 2011 r).

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment, w którym należy zaewidencjonować na kasie rejestrującej usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nieprwadzących działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika, iż zasady dokumentowania transakcji sprzedaży zarówno fakturami VAT, jak i paragonami fiskalnymi (w przypadku obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej) nie wykluczają się wzajemnie.

Cytowane przepisy wskazują również, że faktura VAT dokumentująca świadczone przez Wnioskodawcę usługi, winna być wystawiona nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednak niż 30 dnia, przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W przypadku świadczenia pomocy prawnej w sprawach indywidualnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Z powyższego wynika, iż data wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie ww. usług nie zawsze musi być tożsama z datą powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, iż udokumentowanie wykonanego świadczenia fakturą, nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku zaewidencjonowania tego świadczenia w prawidłowy sposób poprzez kasę rejestrującą.

Wystawiając fakturę VAT, podatnik, który jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma obowiązku wydania paragonu nabywcy. Nabywca uzyskuje w takim przypadku tylko fakturę, zaś paragon fiskalny pozostaje u sprzedawcy. Powyższa zasada zapobiega podwójnemu opodatkowaniu danej czynności, która udokumentowana jest w tej sytuacji dwoma odrębnymi dokumentami, co mogłoby nastąpić w razie jej uwzględnienia bez żadnych dodatkowych informacji zarówno w kasie rejestrującej, jak i w ewidencji VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż usługi stałej obsługi prawnej, winny być ewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Ponieważ zgodnie z cytowanym powyżej § 11 ust. 1 rozporządzenia faktury w tym przypadku również powinny być wystawiane nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, należy zauważyć, że data wystawienia faktury będzie tożsama z datą powstania obowiązku podatkowego.

Uwzględniając fakt, że Wnioskodawca dokumentuje świadczone usługi fakturami VAT wystawianymi na żądanie nabywców, należy przyjąć że ewidencjonowanie ww. usług winno następować w momencie wystawienia faktury.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. organ zauważa, że nie była przedmiotem wniosku kwestia obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania świadczonych usług za pomocą kasy rejestrującej, Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska. Wydając interpretację indywidualną tut. organ oparł się na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w którym jednoznacznie wskazano, że nowe regulacje podatkowe z dniem 1 maja 2011 r. nakładają na Wnioskodawcę obowiązek ewidencji obrotu z zastosowaniem kas rejestrujących.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.