IBPP4/443-63/14/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 13 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 kwietnia 2014 r. znak: IBPP4/443-63/14/BP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

"X" Zarząd Dróg Wojewódzkich w "R" jest jednostką budżetową finansowaną przez Samorząd Województwa "X" wykonującą swoje zadania na podstawie ustawy o drogach publicznych. Terenem działania naszej jednostki jest teren województwa "X".

"X" Zarząd Dróg Wojewódzkich w "R" korzysta z nieruchomości w celu prowadzenia działalności na postawie ustanowionego trwałego zarządu zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomości te są własnością Województwa "X" (organ administracji publicznej) przekazane w trwały zarząd "X" Zarządowi Dróg Wojewódzkich.

Nieruchomości te są zabudowane budynkami w których to jest wykorzystywane paliwo gazowe do celów opałowych.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

* jest finalnym nabywcą gazowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.);

* nabywa i zużywa wyroby gazowe o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy

"X" Zarząd Dróg Wojewódzkich w "R" w związku ze zmianą ustawy akcyzowej dotyczącej wyrobów gazowych złożył do sprzedawcy paliwa gazowego tj. "Z" załącznik do umowy kompleksowej dostarczenia Paliwa gazowego dostawy tego paliwa tj. oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego. W złożonym oświadczeniu przyjęto, że jako odbiorca końcowy używający paliwa gazowego do celów opałowych budynków administracyjnych "X" Zarządu Dróg Wojewódzkich będących własnością Województwa "X" oddanych w trwały zarząd, jako organ administracji publicznej Wnioskodawca jest zwolniony z akcyzy w 100%. Ponadto ww. nie dokonuje dalszej redystrybucji paliwa gazowego i wykorzystuje go na cele opałowe.

Zadane pytanie zostało spowodowane chęcią sprawdzenia czy przyjęte założenie, że "X" Zarząd Dróg Wojewódzkich jako jednostka budżetowa nie posiadająca osobowości prawnej, finansowana przez Samorząd Województwa "X", działająca na podstawie Statutu stanowiącego załącznik do Uchwały nr XLI "YYY/ZZ" Sejmiku Województwa "X" z dnia 30 grudnia 2013 r. jest zwolniona z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 tj. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej i czy złożone oświadczenie w przyszłości nie zrodzi obowiązku podatkowego z tytułu nieprawidłowo złożonego oświadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy "X" Zarząd Dróg Wojewódzkich posiadający budynki w trwałym zarządzie a będące własnością Województwa "X" zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolniony jest z akcyzy za dostawę paliwa gazowego używanego do celów opałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, budynki będące własnością województwa "X" czyli organu administracji publicznej na podstawie art. 31b. ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym są zwolnione z akcyzy za odbiór paliwa gazowego na cele grzewcze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych - przez które rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

W tym miejscu podkreślić należy, że w myśl art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy - w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, zaś użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego jest przedmiotem opodatkowania jedynie w ściśle określonych przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy - sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zasadą jest zatem opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że "X" Zarząd Dróg Wojewódzkich w "R" jest jednostką budżetową finansowaną przez Samorząd Województwa "X" wykonującą swoje zadania na podstawie ustawy o drogach publicznych. Terenem działania naszej jednostki jest teren województwa "X". "X" Zarząd Dróg Wojewódzkich w "R" korzysta z nieruchomości w celu prowadzenia działalności na postawie ustanowionego trwałego zarządu zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomości te są własnością Województwa "X" (organ administracji publicznej) przekazane w trwały zarząd "X" Zarządowi Dróg Wojewódzkich. Nieruchomości te są zabudowane budynkami w których to jest wykorzystywane paliwo gazowe do celów opałowych. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że finalnym nabywcą gazowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a oraz nabywa i zużywa wyroby gazowe o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy

Tym samym w pierwszej kolejności należy ustalić czy Wnioskodawca jest uprawniony do nabywania wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy w oparciu o przepis art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy zwalnia od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej. Jednocześnie ustawa nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia.

Należy zauważyć, że zgodnie art. 5 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267), ilekroć w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego jest mowa o organach administracji publicznej - rozumie się przez to ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2. W myśl art. 5 § 2 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego jest mowa o organach jednostek samorządu terytorialnego - rozumie się przez to organy gminy, powiatu, województwa, związków gmin, związków powiatów, wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę, marszałka województwa oraz kierowników służb, inspekcji i straży działających w imieniu wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty lub marszałka województwa, a ponadto samorządowe kolegia odwoławcze.

Zgodnie zaś z art. 15 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2013 r. poz. 596, z późn. zm.) organami samorządu województwa są:

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym oraz doktryną prawa, organem administracji publicznej jest podmiot wyodrębniony w strukturze administracji, wyposażony we władztwo administracyjne oraz posiadający nadane ustawą kompetencje, powołany do stosowania materialnego prawa administracyjnego głównie poprzez wydawanie odpowiednich orzeczeń administracyjnych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uchwałę w składzie pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 2002 r. w której Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, "że zarząd dróg wojewódzkich nie jest organem samorządu terytorialnego, gdyż organy samorządu województwa wymienia wyczerpująco art. 15 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. Nr 91, poz. 576 z późn. zm.). Dodatkowo należy podnieść, że gramatyczna wykładnia art. 8 powołanej ostatnio ustawy, który uprawnia samorząd do tworzenia samorządowych jednostek organizacyjnych w celu wykonywania zadań województwa i w związku z tym stanowi również podstawę do utworzenia wspomnianego zarządu, wykazuje, iż jednostka taka posiada jedynie pewne uprawnienia organów samorządu terytorialnego, przysługujące jej ponadto w ograniczonym zakresie. Warto w związku z tym zauważyć, że określony zakres kompetencji jest jedną z kilku cech, które w myśl teorii prawa administracyjnego wyróżniają dany organ. Zakres tych kompetencji musi być jednak samodzielny (por. m.in. Z. Czeszejko-Sochacki, O systemie organów państwa, refleksje ogólne, Państwo i Prawo 1989 nr 5 str. 68-77). W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z samodzielnymi kompetencjami, lecz kompetencjami organu samorządu, które zarząd dróg wykonuje jedynie w ograniczonym zakresie."

Ponadto w ww. uchwale zauważono, że "w literaturze zwraca się uwagę, że do zakwalifikowania danego podmiotu jako określonego organu niezbędne jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne (por. W. Chróścielewski, Organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2002 r., str. 47 i n.). Zarząd dróg nie jest włączony w żaden sposób w strukturę organów samorządu terytorialnego (argument z art. 8 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa), a zatem i z tego powodu nie może być uznany za organ samorządu (por. też R. Klyszcz, Ustawy o samorządzie powiatowym i o samorządzie województwa, Komentarz, Wrocław 1999 r., str. 145; C. Martysz, Właściwość organów samorządu terytorialnego w postępowaniu administracyjnym, Katowice 2000 r., str. 41 i nast.)"

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pomimo faktu, że "X" Zarząd Dróg:

* jest jednostką budżetową finansowaną przez Samorząd Województwa "X" wykonująca swoje zadania na podstawie ustawy o drogach publicznych;

* korzysta z nieruchomości w celu prowadzenia działalności na postawie ustanowionego trwałego zarządu zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, które są własnością Województwa "X" nie można uznać go za organ administracji publicznej (zgodnie z art. 5 § 2 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego). Nie jest on bowiem organem jednostki samorządu terytorialnego (województwa), o którym mowa w art. 5 § 2 pkt 6 tej ustawy, co wynika z przepisów art. 15 ustawy o samorządzie wojewódzkim. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Województwa, która wykonuje w imieniu zarządcy drogi czyli w imieniu Zarządu Województwa, zarząd drogami wojewódzkimi.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie jest organem administracji publicznej brak jest podstaw prawnych, aby uznać że w przypadku Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie od podatku akcyzowego określone w art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy. Tym samym złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę informujące "R", że jest podmiotem zwolnionym z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy jest niewłaściwe.

Reasumując "X" Zarząd Dróg powinien nabywać gaz przeznaczony do celów opałowych na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie tego wyrobu. W sytuacji zaś gdy Wnioskodawca nabywa wyroby gazowe z zastosowaniem zwolnienia (na warunkach uprawniających sprzedawcę do zastosowania zwolnienia) i zużywa te wyroby do celów opałowych to, zgodnie z art. 11b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, w stosunku do tych używanych wyrobów powstaje obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zaś, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy staje się w tym zakresie podatnikiem podatku akcyzowego.

Wobec powyższego nabycie przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia (na warunkach uprawniających sprzedawcę do zastosowania zwolnienia) i zużycia tych wyrobów gazowych do celów opałowych skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z użyciem wyrobów gazowych do celów innych niż zwolnione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.