IBPP4/443-62/13/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podatku od nieruchomości w przypadku najmu i dzierżawy lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych stanowiących własność gminy - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podatku od nieruchomości w przypadku najmu i dzierżawy lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych stanowiących własność gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina "X" zawiera umowy najmu oraz umowy dzierżawy na podstawie których oddaje w najem lokale użytkowe i nieruchomości gruntowe stanowiące własność gminy w dzierżawę. Czynsz najmu i czynsz dzierżawny ustalany jest w przetargu nieograniczonym. W umowach najmu i umowach dzierżawy istnieje zapis że "dzierżawca zobowiązany jest zgłosić obowiązek podatkowy z tytułu niniejszej umowy i uiszczać należny podatek w wyznaczonym terminie". Dzierżawcy mają prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Do chwili obecnej najemcy i dzierżawcy wypełniali deklarację podatkową na którą otrzymali decyzję podatkową, należny podatek opłacali wyznaczonych terminach.

W Gminie "X" w 2012 r. US w "Z" przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT która obejmowała cały rok 2011. Podczas kontroli stwierdzono:

Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu. Niezależnie jednak od tego, czy kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z opłacanego świadczenia usług najmu, dzierżawy. Zatem wynajmując nieruchomość, podmiot świadczy wyłącznie usługę, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład podstawowej czynności, jaką jest wyświadczenie usługi. A skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu świadczonej usługi, winny wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności. Zatem przedmiotem opodatkowania jest kompleksowa usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach elementów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien zastosować podatek VAT do podatku od nieruchomości dla najemców i dzierżawców mienia komunalnego Gminy "X".

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego stoi na stanowisku, że obowiązek płacenia podatku od nieruchomości wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jest dochodem podatkowym. Dla dzierżawcy i najemcy powstaje on z chwilą podpisania umowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 pkt 4, ppkt a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 12 stycznia 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 619 z późn. zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in., osoba fizyczna, prawna, która jest posiadaczem nieruchomości lub jej części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach ustawy o VAT mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu czy dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu/dzierżawy.

Zgodnie z art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jednakże strony mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż nie można mówić o odsprzedaży podatku od nieruchomości na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, np. podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

Cytowany powyżej przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 wyraźnie stanowi, że do kręgu podatników podatku od nieruchomości, ustawodawca zalicza, poza właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości, użytkownikami wieczystymi gruntów i posiadaczami samoistnymi, także grupę posiadaczy zależnych i użytkowników bezumownych użytkujących mienie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy. Najemca lokalu użytkowego jest jednak tylko wtedy podatnikiem, gdy posiadanie (zależne) wynika z umowy (najem, dzierżawa, ustanowienie zarządu nieruchomością) zawartej z właścicielem tj. Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z wyżej przedstawionymi regułami opodatkowania nieruchomości państwowych i komunalnych, podatnikiem jest zawsze podmiot władający tymi nieruchomościami nawet wówczas, gdy nie ma do tego stosownego tytułu prawnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina "X" zwiera umowy najmu oraz umowy dzierżawy na podstawie których oddaje w najem lokale użytkowe i nieruchomości gruntowe stanowiące własność gminy w dzierżawę. Czynsz najmu i czynsz dzierżawny ustalany jest w przetargu nieograniczonym. W umowach najmu i umowach dzierżawy istnieje zapis że "dzierżawca zobowiązany jest zgłosić obowiązek podatkowy z tytułu niniejszej umowy i uiszczać należny podatek w wyznaczonym terminie". Dzierżawcy mają prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę, umowy dzierżawy bądź najmu lokali użytkowych bądź nieruchomości gruntowych stanowiących własność Gminy podatnikiem podatku od nieruchomości jest najemca tego lokalu lub nieruchomości gruntowej. W tym przypadku najemca tj. podatnik podatku od nieruchomości jest zobowiązany do osobistego wywiązania się z obowiązku podatkowego, co oznacza, że tego zobowiązania nie można przenieść na inny podmiot. Skoro zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku najemca nieruchomości wynajmowanej od Gminy i stanowiącej jej własność jest podatnikiem podatku od nieruchomości to Gmina nie ma uprawnień włączyć do kwoty ustalonego czynszu za wynajem tej nieruchomości kwoty tego podatku. Nie stanowi on bowiem w tym przypadku zwrotu kosztów dotyczących podatku od nieruchomości, a tym samym nie stanowi również elementu kalkulacyjnego ustalonego czynszu. Reasumując w sprawie objętej wnioskiem podatek od nieruchomości dla którego najemca jest podatnikiem nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się jednocześnie, iż Wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego złożył oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie, że elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.