IBPP4/443-6/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2012 r. (data wpływu 4 styczni 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania i określenie miejsca świadczenia usług oddelegowania personelu - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania i określenie miejsca świadczenia usług oddelegowania personelu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest firmą specjalizującą się m.in. w realizacji prac montażowo-spawalniczych na liniach produkcyjnych, w zakresie przesyłowych obiektów liniowych rurociągów, linii elektroenergetycznych, elektrotrakcyjnych i telekomunikacyjnych, zlecanych przez podatników krajowych jak i zagranicznych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem, o którym mowa w art. 28a pkt 1 ppkt a ustawy o podatku od towarów i usług. Siedziba Wnioskodawcy mieści się w Polsce. Wnioskodawca nie ma siedziby ani nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej - nigdzie poza Polską jak też nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności poza granicami Polski.

Zlecane prace Spółka wykonuje sama lub korzysta z usług podwykonawców. W przyszłości, chcąc zapewnić optymalne wykorzystanie zatrudnionych w Spółce pracowników na stanowiskach robotniczych, głównie spawaczy, Spółka zamierza świadczyć usługi sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego. Mogą także zaistnieć sytuacje, w których Spółka będzie korzystać z usług udostępniania personelu (w języku potocznym używane jest pojęcie wynajmu pracowników) od innych podmiotów gospodarczych będących podatnikami w myśl artykułu 28a ustawy o podatku od towarów i usług. W praktyce usługi takie świadczone są przez wiele polskich podmiotów - zarówno tych, które zajmują się profesjonalną rekrutacją i dostarczaniem pracowników, jak i takich, których podstawowym profilem działalności jest np. wykonywanie robót montażowych, budowlanych, produkcja, itp., a dla których usługi udostępniania swojego personelu umożliwiają efektywną alokację zasobów ludzkich i pełne wykorzystanie wykwalifikowanej kadry zawodowej.

Zarówno w przypadku świadczenia przez Spółkę usług udostępniania personelu jak i w przypadku, gdy Spółka będzie nabywcą takich usług od innych polskich podmiotów gospodarczych będących podatnikami w myśl artykułu 28a ustawy o VAT, osoby, które zostają oddelegowane, pozostają pracownikami usługodawcy (ten podmiot jest odpowiedzialny za wypłatę wynagrodzenia, zapłatę ubezpieczeń społecznych, itd.), oddelegowani pracownicy pozostają pod kontrolą i nadzorem usługobiorcy (on określa warunki i zasady ich pracy oraz zadania do wykonania, jak również rozlicza ich z pracy a podmiot świadczący usługę nie będzie zaangażowany w bezpośredni nadzór nad tymi pracownikami). Ponadto usługodawca nie odpowiada za wykonywanie konkretnych zadań przez swoich pracowników oraz nie ponosi odpowiedzialności za wykonywanie lub niewłaściwe wykonywanie przez nich pracy u usługobiorcy. Za wykonywanie usług udostępniania personelu ustalane jest wynagrodzenie obejmujące wszystkie koszty związane z zatrudnieniem oddelegowanych pracowników.

Pracownicy udostępniani (oddelegowani) będą pracować na nieruchomościach położonych w krajach unijnych innych niż Polska lub krajach trzecich, a polski podmiot nabywający lub sprzedający te usługi nie ma w nich swojej siedziby ani też nie jest zarejestrowany w nich dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

Podwykonawcy, którzy udostępniają Wnioskodawcy personel do prac na nieruchomościach w krajach położonych poza Polską, jak i odbiorcy, dla których Wnioskodawca jest podwykonawcą i będzie im udostępniać własnych pracowników, nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską.

W związku z powyższym zadano pytania:

* Czy dla celów określenia miejsca świadczenia usług, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, można stwierdzić, że w opisanym przypadku wystąpi usługa dostarczania ("oddelegowania") personelu - art. 28I pkt 6 ww. ustawy, a miejsce jej świadczenia będzie ustalone wg zasady określonej w art. 28b pkt 1 ustawy o podatku VAT, który mówi że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

* Czy wystawiając fakturę polskiemu podatnikowi za udostępnianie personelu do prac montażowych i spawalniczych na terenie nieruchomości położonej w kraju unijnym innym niż Polska lub w kraju trzecim, Spółka powinna naliczyć 23% podatek należny.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 26e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, 28c ust. 1 ww. ustawy.

W ustawie o podatku od towarów nie zostało zdefiniowane pojęcie oddelegowania lub dostarczania personelu, jak również ustawodawca nie odwołał się w przypadku przedmiotowej usługi do przepisów z zakresu statystyki publicznej. Słownik języka polskiego opisuje te pojęcia w następujący sposób:

Dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług udostępniania personelu, który będzie wykonywał prace spawalnicze, montażowe, elektryczne, itp., sklasyfikowanych w PKWiU pod numerem 78.30.19.0, nie należy wiązać tego rodzaju usług z usługami związanymi z nieruchomościami. Ustawodawca wymieniając w art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami nie wymienił usług udostępniania personelu wśród prac prowadzonych na nieruchomościach i nie należy rozszerzać kategorii usług związanych z nieruchomościami, zwłaszcza, że w poprzednio obowiązującej ustawie funkcjonował art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT, który wprost wskazywał na usługi dostarczania (oddelegowania) personelu. Usługi udostępniania personelu nie zawierają się więc w wyjątkach od ogólnej zasady zawartej w przepisie 28b punkt 1.

Ad.2.

Ponieważ świadczenie usług udostępniania pracowników niewątpliwie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), a jednocześnie nie jest wymienione wśród usług zwolnionych ani wśród usług objętych obniżoną stawką VAT, należy stwierdzić, że świadczenie usług udostępniania pracowników podlega co do zasady opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka te nie jest zależna od rodzaju pracy, jaka ma być wykonywana przez udostępnionego pracownika. Jeżeli nabywcą tych usług będzie podatnik, którego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest Polska to zgodnie z art. 28b pkt 1 ustawy o VAT, świadczenie usług udostępniania pracowników przez Spółkę, niezależnie od tego, gdzie prace będą wykonywane i jaki to będzie rodzaj prac, będzie opodatkowane stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jak wynika z wniosku nabywcami usług "oddelegowania personelu" będą podatnicy krajowi nie posiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami kraju.

W związku z faktem, że dla usług oddelegowania personelu prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia to przy określaniu tego miejsca zajdzie zastosowanie powyższa zasada ogólna zgodnie, z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi powiązane jest miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi.

Inaczej mówiąc niezależnie od tego w jakim państwie będą wykonywane ww. czynności przez Wnioskodawcę na rzecz swego kontrahenta, w świetle ww. przepisów, będą one opodatkowane w Polsce albowiem świadczona usługa dla której miejsce świadczenia uznaje się państwo nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu w tym państwie.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż świadczenie dostarczenia personelu przez Wnioskodawcę na rzecz firm polskich które, spełniają definicję podatnika z art. 28a, ustawy, a nie mających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami kraju, będą opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy

Na marginesie można zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie, przywołany przez Wnioskodawcę, art. 28I pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług dostarczania (oddelegowania) personelu - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji świadczenia usług podmiotą niebędących podatnikami, co jak wynika z wniosku w tym przypadku nie ma miejsca.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z racji, że dla usługi oddelegowania personelu nie przewidziano preferencyjnej stawki VAT, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 23%, a sprzedaż tych usług winna być udokumentowana fakturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Informuje się, że w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego tytułu nabyć usług najmu personelu wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.