IBPP4/443-59/11/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych przez stację sanitarno-epidemiologiczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych przez stację sanitarno-epidemiologiczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca informuje, że jest jednostką budżetową wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej wprowadzonego przez Wojewodę. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (tekst jednolity z 4 maja 2006 Dz. U. z 2006 r. Nr 122, poz. 851 z późn. zm.). Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu zdrowia publicznego i diagnostyki laboratoryjnej.

Wykonywanie zadań polega na sprawowaniu zapobiegawczego i bieżącego nadzoru sanitarnego oraz prowadzeniu działalności zapobiegawczej i przeciwepidemiologicznej w zakresie chorób powodowanych warunkami środowiska, a także na prowadzeniu działalności oświatowo-zdrowotnej. Wnioskodawca zadania te realizuje poprzez oddział nadzoru sanitarnego, oddział laboratoryjny oraz dział oświaty i promocji zdrowia. Wnioskodawca posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego.

Za badania laboratoryjne oraz inne czynności wykonywane przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej pobiera opłaty w wysokości kosztów ich wytworzenia.

Jako organ administracji państwowej Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. niezależnie od opłat, o których mowa w ustawie o Państwowej Inspekcji Sanitarnej Wnioskodawca może pozyskiwać środki finansowe z tytułu usług zleconych na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej dochody własne). Usługi te podlegają w szczególności na badaniach laboratoryjnych wody oraz poborze i transporcie prób do badań na nosicielstwo zarazków schorzeń jelitowych.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi te były opodatkowane zgodnie z PKWiU z 1997 r. następująco:

* badania wody PKWiU 74.30 usług i w zakresie badań i analiz technicznych - 22%

* pobór i transport prób kału PKWiU 85.14 pozostałe usługi w zakresie zdrowia ludzkiego gdzie indziej niesklasyfikowane - zwolnione.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., usługi te są sklasyfikowane zgodnie z PKWiU z 2008 r. następująco:

* badania wody PKWiU 71.20 pozostałe badania i analizy techniczne

* pobór i transport prób kału PKWiU 86.90 pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymienione powyżej usługi zlecone mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które świadczy są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czynnościami, ściśle z tymi usługami związanymi i powinny być zwolnione przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykonywane analizy wody podlegają ocenie jakości i przydatności do spożycia przez ludzi. Mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa zdrowotnego poprzez zapewnienie dotrzymania wymagań fizykochemicznych i mikrobiologicznych ustalonych dla wody odpowiednimi przepisami.

Natomiast usługi związane z pobraniem, przechowywaniem i transportem prób do przeprowadzenia badań w zakresie nosicielstwa zarazków schorzeń jelitowych są usługami ściśle związanymi z tymi badaniami. Dodatkowo za zwolnieniem tych usług z VAT przemawia zapis w art. 36 ust. 3b i 3 c ustawy z 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. Nr 122, poz. 851 z późn. zm.), który określa, że są to usługi w zakresie badań laboratoryjnych i innych czynności dotyczące oceny jakości zdrowotnej i bezpieczeństwa zdrowotnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 146a pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji opieki medycznej ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), czy też ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 122, poz. 851 z późn. zm.).

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Natomiast z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż "pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W wyroku z kolei w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

W powołanej regulacji (art. 132 ust. 1 lit. b) wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok ETS z 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European communities v French Republic, C-76/99.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej.

Wobec powyższego przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisem ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), który zawiera jednoznaczną definicję zakładu opieki zdrowotnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest:

Analizując opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę pod kątem zacytowanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca (tekst jedn.: stacja sanitarno-epidemiologiczna) jest zakładem opieki zdrowotnej w myśl przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zatem została wypełniona przesłanka o charakterze podmiotowym do zwolnienie z podatku VAT świadczonych usług.

Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że świadczone przez wnioskodawcę usługi polegają w szczególności na badaniach laboratoryjnych wody oraz poborze i transporcie prób do badań na nosicielstwo zarazków schorzeń jelitowych.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi te były opodatkowane zgodnie z PKWiU z 1997 r. następująco:

* badania wody PKWiU 74.30 usług i w zakresie badań i analiz technicznych - 22%

* pobór i transport prób kału PKWiU 85.14 pozostałe usługi w zakresie zdrowia ludzkiego gdzie indziej niesklasyfikowane - zwolnione.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., usługi te są sklasyfikowane zgodnie z PKWiU z 2008 r. następująco:

* badania wody PKWiU 71.20 pozostałe badania i analizy techniczne

* pobór i transport prób kału PKWiU 86.90 pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które maja bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "maja jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego w powiązaniu z ww. regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że tylko część usług wymienionych przez Wnioskodawcę wykonywanych jest w odniesieniu do człowieka (pobór i transport prób kału), gdyż badania wody są badaniami związanymi ze środowiskiem, w którym człowiek się znajduje.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Stację (zakład opieki zdrowotnej) w zakresie medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów (pobór i transport kału) będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem spełniają one przesłanki wynikające z cyt wyżej przepisu (tekst jedn.: służą profilaktyce konkretnych osób) co odzwierciedla linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi mające bezpośrednio na celu diagnozę oraz usługi ściśle związane z tymi usługami. Natomiast usługa polegająca na badaniu wody, mająca wpływ na zdrowie, nie będzie korzystała z ww. zwolnienia, będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT, gdyż nie jest to usługa, która ma bezpośrednio na celu diagnozę. Usługa polegająca na badaniu wody nie jest czynnością nakierowaną na konkretnego pacjenta i wykonywaną w związku z ewentualnym procesem jego leczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.