IBPP4/443-585/12/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do zachowania zwolnienia z akcyzy po połączeniu spółek - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do zachowania zwolnienia z akcyzy po połączeniu spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

"A" Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Spółka Przejmująca, Wnioskodawca) zajmuje się produkcją energii elektrycznej, w związku z podjętym> działaniami, Spółka planuje przejąć poprzez połączenie:

* "B" Spółka Akcyjna, która jest elektrociepłownią, zajmującą się produkcją ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu - jest podatnikiem podatku akcyzowego;

* "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz

* "D" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest podatnikiem podatku akcyzowego (dalej Spółki Przejmowane).

Jako Spółka Przejmująca, wystąpi Wnioskodawca, pozostałe spółki zostaną przejęte poprzez łączenie. Spółka przejmująca zmieni również nazwę z dotychczasowej "A" S.A. na nową nazwę: "E" Spółka Akcyjna. Ze zmianą nazwy nastąpi również zmiana siedziby Spółki Przejmującej z miasta X na Y. Spółki Przejmowane zostaną Oddziałami Spółki Przejmującej - np. "B" S.A. - zostanie jako zakład produkcyjny z nową nazwą "F" S.A. oznaczona jako Oddział Z. Z uwagi na fakt połączenia spółek zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) Spółka "B" S.A. - podobnie jak pozostałe Spółki Przejmowane ulegnie rozwiązaniu art. 493 § 1 k.s.h.

W wyniku połączenia powstanie Spółka posiadająca siedzibę w Y mająca swoje zakłady (oddziały) produkcyjne zlokalizowane w Z - elektrociepłownia i w Y - elektrownia.

Wnioskodawca jako podmiot zużywający wyroby energetyczne (olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) w procesie produkcji energii elektrycznej prowadzi ewidencję wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie w formie papierowej (zgodnie z § 10 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 32 ust. 5 oraz ust. 5- 8 ustawy o podatku akcyzowym). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zużywa wyroby węglowe oznaczone kodem CN 2701 na cele uprawniające do zwolnienia zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 1, pkt 8-9 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi w formie papierowej ewidencję zużywanych wyrobów węglowych na podstawie art. 31a ust. 4 w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.). Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Ministra finansów dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 243 z późn. zm.) prowadzi w formie pisemnej ewidencję energii elektrycznej. Poza Wnioskodawcą - takie ewidencje prowadzi również "B", Spółka która zostanie połączona z Wnioskodawcą. Ponadto "B" prowadzi również ewidencję papierową zużywanych olejów smarowych, pozostałych o kodach CN 2710 19 71 -83 i 2710 19 87-99 dla potrzeb zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z faktem przejęcia przez Wnioskodawcę poprzez połączenie "B" S.A. podatnika podatku akcyzowego, prowadzącego ewidencje, o których mowa powyżej, a które są wymagane do zachowania zwolnienia w podatku akcyzowym oraz w związku ze zmianą nazwy i siedziby Spółki Przejmującej co jest skorelowane ze zmianą właściwości miejscowej naczelnika urzędu celnego Spółka powzięła następujące wątpliwości:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W powołanych przepisach wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym brak jest norm dyspozycyjnych nakazujących podjęcie działań w sytuacji połączenia i zmiany nazwy i siedziby podmiotu prowadzącego ewidencję. Takich dyspozycji na pewno nie zawierają paragrafy 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy dyspozycji takiej nie ma również w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej. W związku z powyższym zdaniem Spółki w przepisach brak jest wymagań prawnych nakładających na Spółkę obowiązek przygotowania nowych ewidencji z uwagi na zmianę nazwy i siedzibę podmiotu prowadzącego ewidencję.

Ad. 2

Przytaczając argumentację z punktu 1 odnośnie braku w przepisach wykonawczych norm dyspozycyjnych odnośnie opisanego stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, iż prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku akcyzowego przez "B" S.A. (podmiot przejmowany) będą aktualne i nie będą wymagały ich zamknięcia oraz konieczności przygotowania nowych dla zakładu (oddziału) w Z. Na poparcie swojego stanowiska pragniemy wskazać, iż zgodnie z art. 93 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje w ogół praw i obowiązków każdej z łączących się osób. Wywieść z tego przepisu można. Iż ewidencja papierowa prowadzona przed datą połączenia przez "B" (podmiot przejmowany) powinna być kontynuowana przez Wnioskodawcę - podmiot przejmujący (wstąpienie w ogół obowiązków) do końca roku - zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy - ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy.

Ad. 3

Stanowisko wskazane w pytaniu nr 1 i 2 jest prawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest możliwości dopełnienia wszystkich formalnych warunków związanych z wymogami zawartości ewidencji papierowej i przedstawienie jej z wnioskiem o opieczętowanie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Podstawowym problemem jest brak możliwości umieszczenia pieczęci firmowej Spółki, o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Nadrzędnym obowiązkiem podmiotu, który jest zobligowany do prowadzenia ewidencji jest wpisywanie danych zgodnie z obowiązującymi przepisami np. § 4 ust. 2 pkt 2, cytowanego rozporządzenia - wpisów danych do ewidencji należy dokonywać niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych (w przypadku Wnioskodawcy - węgiel, ciężkie oleje opałowe) nie później niż następnego dnia po ich odebraniu. Równocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ze względu na ciągłość produkcji nie jest możliwe zaprzestanie produkcji w zakładach (oddziałach) celem dopełnienia formalności związanych ze zgłoszeniem ewidencji papierowej do właściwego urzędu celnego, lub zaprzestania przyjmowania np.: węgla, który jest podstawowym paliwem dla zakładu produkcyjnego jakim jest Wnioskodawca. Mając powyższe na uwadze Spółka prosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W myśl art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca zajmuje się produkcją energii elektrycznej. Wnioskodawca jako podmiot zużywający wyroby energetyczne (olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) w procesie produkcji energii elektrycznej prowadzi ewidencję wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wnioskodawca zużywa również wyroby węglowe o kodzie CN 2701 na cele uprawniające do zwolnienia prowadząc ewidencję wyrobów węglowych. Wnioskodawca prowadzi również ewidencję energii elektrycznej. Wnioskodawca zamierza przejąć nw. spółki poprzez połączenie, które nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Ww. ewidencje są prowadzone w formie papierowej.

Po połączeniu Wnioskodawca jako spółka przejmująca zmieni nazwę jak również nastąpi zmiana jej siedziby.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

W myśl art. 32 ust. 6 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Na podstawie art. 32 ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy po połączeniu spółek poprzez ich przejęcie w sytuacji wystąpienia zmiany nazwy Wnioskodawcy oraz siedziby (co spowoduje automatycznie zmianę właściwości naczelnika urzędu celnego) zachowania ważności prowadzonych ewidencji papierowych niezbędnej do zachowania warunków zwolnienia z akcyzy.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w art. 93e ustawy, na podstawie których przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż wszystkie przepisy dotyczące następstwa prawnego stosuje się w zakresie w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest polska, nie stanowią inaczej.

Zatem zakres sukcesji podatkowej nie jest jednolity. Ponadto sukcesja podatkowa może być ograniczona na podstawie:

* innych ustaw (w tym szczególności ustaw podatkowych),

* umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

* innych ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych wskazanych w art. 93e Ordynacji podatkowej.

Przepisy dotyczące zwolnienia z akcyzy zawarte w rozdziale 6 działu II ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) nie zawierają przepisów szczególnych, które uchylałby sukcesję praw i obowiązków w tym zakresie określoną w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zatem w przedmiotowej sprawie po dokonaniu połączenia spółek poprzez ich przejęcie, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, prowadzone w formie papierowej ewidencje przez spółkę przejmująca jak i przejmowaną niezbędne dla zastosowania zwolnienia z akcyzy zachowają swoją ważność po czynności przejęcia spółek pomimo zmiany nazwy i siedziby Wnioskodawcy oraz właściwości naczelnika urzędu celnego. Przepisy z zakresu akcyzy nie regulują kwestii w zakresie prowadzonych ewidencji w przypadku czynności połączenia podmiotów gospodarczych z jednoczesną zmianą nazwy i siedziby. Tym samym prowadzone w formie papierowej ewidencje zachowują swoją ważność dla potrzeb zachowania zwolnienia z akcyzy.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.