IBPP4/443-558/11/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 29 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wycięcia zmian skórnych, guzów sutka, ręki przez chirurga plastyka - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wycięcia zmian skórnych, guzów sutka, ręki przez chirurga plastyka.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej dla którego organem założycielskim jest Wnioskodawca, wykonywane są odpłatne (poza kontraktem z NFZ) świadczenia zdrowotne polegające na usunięciu zmian skórnych (zmiany typu: wycięcie znamion barwnikowych, wycięcie kaszaka, wycięcie guza wargi) oraz wycięcie guza sutka. Standardowym postępowaniem jest w takich przypadkach wykonanie badania histopatologicznego (w kierunku diagnozy nowotworu) wyciętej zmiany. Badanie to wykonywane jest w każdym przypadku wycięcia zmiany skórnej każdego typu.

Czas oczekiwania na wynik badania histopatologicznego wynosi od 2 do 3 tygodni. Dopiero po tym czasie, po uzyskaniu wyniku badania histopatologicznego, można jednoznacznie określić czy zabieg miał charakter profilaktyczny czy też służył ratowaniu zdrowia lub życia. Świadczenia te wykonywane są-według wyboru pacjenta - przez lekarzy o specjalności chirurgia ogólna lub chirurgia plastyczna. Chirurg plastyczny wybierany jest najczęściej w przypadku gdy zmiana znajduje się w widocznym miejscu ciała - twarz, szyja, dekolt, ręce. Są oczywiście i takie przypadki gdy pacjenci wybierają chirurga plastyka nawet w przypadku konieczności usunięcia zmian w miejscach w życiu codziennym niewidocznych. Świadczenia wykonywane przez chirurgów plastyków są o około 50% droższe, niż te wykonywane przez chirurga ogólnego. Zgodnie z aktualną wiedzą medyczną usunięcie zmian skórnych, guzów jest pożądane dla profilaktyki czerniaka lub raka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy świadczenie polegające na wycięciu zmian skórnych, guzów sutka, ręki przez chirurga plastyka jest zwolnione z podatku od towarów i usług, nawet jeżeli usuwane jest z twarzy lub innego widocznego miejsca ciała, a następnie po uzyskaniu wyniku badania histopatologicznego okaże się że zmiana jest onkologicznie niepodejrzana.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy usunięcia zmian dokonuje chirurg ogólny czy chirurg plastyk usługa ta jest zwolniona z podatku VAT. Wątpliwości powstały z tego względu, że usługi wykonywane przez "chirurgów plastyków można usytuować na dwóch biegunach. Na pierwszym z nich usytuowane są zabiegi tzw. "medycyny estetycznej" takie jak powiększanie lub pomniejszanie piersi; korekcja uszu, nosa; korekcja zmarszczek itp. nie służą co do zasady profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i w tych przypadkach objęte są podatkiem. Na drugim biegunie znajdują się zabiegi wykonywane z bezwzględnych wskazań medycznych i do tych należy zaliczyć korekcję wszelkiego rodzaju deformacji i blizn popoparzeniowych, powypadkowych itp. i te od podatku są zwolnione.

Usuwanie zmian skórnych nie mieści się w żadnej z tych kategorii. Usuwanie znamion ma charakter profilaktyczny ale często przyczyną zgłoszenia się pacjenta są względy również estetyczne, często do chirurgów plastyków zgłaszają się pacjentki celem usunięcia z twarzy szpecącej zmiany. Nie budzą zdaniem Wnioskodawcy kontrowersji - co do ich profilaktycznego charakteru - zabiegi usunięcia zmian z np. pleców przez chirurga ogólnego, natomiast mamy wątpliwości jak interpretować zabieg wykonany przez chirurga plastyka ale na twarzy. Decyzja co do objęcia usługi podatkiem lub nie musi nastąpić bezpośrednio po realizacji usługi, zatem oczekiwanie na wynik badania histopatologicznego nie może być tu wskazówką. Jednakże w naszej ocenie najistotniejszym czynnikiem w tych zabiegach z medycznego punktu widzenia jest profilaktyka raka skóry. Dlatego Wnioskodawca uważa, że zabiegi te są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji opieki medycznej ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną."

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (zakład opieki zdrowotnej) wykonuje odpłatne (poza kontraktem z NFZ) świadczenia zdrowotne polegające na usunięciu zmian skórnych (zmiany typu: wycięcie znamion barwnikowych, wycięcie kaszaka, wycięcie guza wargi) oraz wycięcie guza sutka. Standardowym postępowaniem jest w takich przypadkach wykonanie badania histopatologicznego (w kierunku diagnozy nowotworu) wyciętej zmiany. Badanie to wykonywane jest w każdym przypadku wycięcia zmiany skórnej każdego typu. Czas oczekiwania na wynik badania histopatologicznego wynosi od 2 do 3 tygodni. Dopiero po tym czasie, po uzyskaniu wyniku badania histopatologicznego, można jednoznacznie określić czy zabieg miał charakter profilaktyczny czy też służył ratowaniu zdrowia lub życia. Świadczenia te wykonywane są - według wyboru pacjenta - przez lekarzy o specjalności chirurgia ogólna lub chirurgia plastyczna. Chirurg plastyczny wybierany jest najczęściej w przypadku gdy zmiana znajduje się w widocznym miejscu ciała - twarz, szyja, dekolt, ręce. Są oczywiście i takie przypadki gdy pacjenci wybierają chirurga plastyka nawet w przypadku konieczności usunięcia zmian w miejscach w życiu codziennym niewidocznych. Świadczenia wykonywane przez chirurgów plastyków są o około 50% droższe, niż te wykonywane przez chirurga ogólnego. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że zgodnie z aktualną wiedzą medyczną usunięcie zmian skórnych, guzów jest pożądane dla profilaktyki czerniaka lub raka.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

* profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

* profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

* profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

* profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w tej konkretnej sytuacji, świadczone przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) usługi polegającej na wycięciu zmian skórnych, guzów sutka, ręki przez chirurga plastyka (nawet jeżeli zmiana skórna usuwana jest z twarzy lub innego widocznego miejsca ciała), a następnie po uzyskaniu wyniku badania histopatologicznego okaże się że zmiana jest onkologicznie niepodejrzana, służące (jak wskazał Wnioskodawca) profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, iż granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym tut. organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do usługi polegającej na wycięciu zmian skórnych, guzów sutka, ręki przez chirurga plastyka (nawet jeżeli usuwane jest z twarzy lub innego widocznego miejsca ciała, a następnie po uzyskaniu wyniku badania histopatologicznego okaże się że zmiana jest onkologicznie niepodejrzana).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.