IBPP4/443-548/11/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badań ogólnolekarskich i specjalistycznych wraz z wydaniem orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania w areszcie, izbie zatrzymań lub w ośrodku dla cudzoziemców; wykonaniu zdjęć radiologicznych kości nadgarstka w celu określenia wieku zatrzymanego wraz z opisem;

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badań dodatkowych (obrazowych i laboratoryjnych) zlecanych przez lekarzy oraz w razie konieczności hospitalizacji osób dorosłych i dzieci osadzonych w areszcie lub ośrodku dla cudzoziemców.

W dniu 25 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę usług: badań ogólnolekarskich i specjalistycznych wraz z wydaniem orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania w areszcie, izbie zatrzymań lub w ośrodku dla cudzoziemców; wykonaniu zdjęć radiologicznych kości nadgarstka w celu określenia wieku zatrzymanego wraz z opisem; badań dodatkowych (obrazowych i laboratoryjnych) zlecanych przez lekarzy oraz w razie konieczności hospitalizacji osób dorosłych i dzieci osadzonych w areszcie lub ośrodku dla cudzoziemców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Nowelizacja Ustawy o VAT która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadziła między innymi zmiany dot. zwolnień z podatku VAT. Zgodnie z nowym brzmieniem Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18) - "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu o poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej".

Szpital w ramach zawartej umowy wykonuje badania ogólnolekarskie i specjalistyczne wraz z wydaniem orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwskazań do zatrzymania w areszcie, izbie zatrzymań lub w ośrodku dla cudzoziemców, w tym zleconych przez lekarzy badań dodatkowych (obrazowych i laboratoryjnych) w razie konieczności hospitalizacji dorosłych i dzieci osadzonych w areszcie lub ośrodku dla cudzoziemców oraz wykonuje zdjęcia radiologiczne kości nadgarstka w celu określenia wieku zatrzymanego wraz z opisem.

Zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2006 r. Nr 234, poz. 1694 j.t. z późn. zm.) - cudzoziemca przyjętego do ośrodka lub aresztu poddaje się niezwłocznie badaniu lekarskiemu oraz zgodnie z art. 117 pkt 4 ww. ustawy: cudzoziemiec umieszczony w strzeżonym ośrodku lub przebywający w areszcie w celu wydalenia ma prawo do korzystania z opieki lekarskiej i umieszczenia w zakładzie opieki zdrowotnej, jeżeli stan jego zdrowia tego wymaga.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 1 czerwca 2011 r.):

Czy wykonane przez Szpital usługi medyczne polegające na:

* badaniach ogólnolekarskich i specjalistycznych wraz z wydaniem orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania w areszcie, izbie zatrzymań lub w ośrodku dla cudzoziemców,

* badaniach dodatkowych (obrazowych i laboratoryjnych) zlecanych przez lekarzy oraz w razie konieczności hospitalizacji osób dorosłych i dzieci osadzonych w areszcie lub ośrodku dla cudzoziemców,

* wykonaniu zdjęć radiologicznych kości nadgarstka w celu określenia wieku zatrzymanego wraz z opisem

są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004. Nr 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 1 czerwca 2011 r.), wykonane przez Szpital usługi medyczne polegające na:

* badaniach ogólnolekarskich i specjalistycznych wraz z wydaniem orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania w areszcie, izbie zatrzymań lub w ośrodku dla cudzoziemców,

* badaniach dodatkowych (obrazowych i laboratoryjnych) zlecanych przez lekarzy oraz w razie konieczności hospitalizacji osób dorosłych i dzieci osadzonych w areszcie lub ośrodku dla cudzoziemców,

* wykonaniu zdjęć radiologicznych kości nadgarstka w celu określenia wieku zatrzymanego wraz z opisem - nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badań ogólnolekarskich i specjalistycznych wraz z wydaniem orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania w areszcie, izbie zatrzymań lub w ośrodku dla cudzoziemców; wykonaniu zdjęć radiologicznych kości nadgarstka w celu określenia wieku zatrzymanego wraz z opisem;

* za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badań dodatkowych (obrazowych i laboratoryjnych) zlecanych przez lekarzy oraz w razie konieczności hospitalizacji osób dorosłych i dzieci osadzonych w areszcie lub ośrodku dla cudzoziemców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Rozpatrując zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 zdaniem tut. organu należy mieć na uwadze ustawodawstwo krajowe oraz ugruntowaną linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazano, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu.

Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku (sprawa C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (zakład opieki zdrowotnej) w ramach zawartej umowy wykonuje:

* badania ogólnolekarskie i specjalistyczne wraz z wydaniem orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania w areszcie, izbie zatrzymań lub w ośrodku dla cudzoziemców,

* badania dodatkowe (obrazowe i laboratoryjne) zlecane przez lekarzy w razie konieczności hospitalizacji osób dorosłych i dzieci osadzonych w areszcie lub ośrodku dla cudzoziemców,

* zdjęcia radiologicznych kości nadgarstka w celu określenia wieku zatrzymanego wraz z opisem.

Zgodnie z art. 113 ust. ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 234, poz. 1694) cudzoziemca przyjętego do strzeżonego ośrodka lub aresztu w celu wydalenia poddaje się niezwłocznie badaniu lekarskiemu oraz w miarę potrzeby zabiegom sanitarnym.

Niewątpliwie celem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) polegających na:

* badaniach ogólnolekarskich i specjalistycznych wraz z wydaniem orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania w areszcie, izbie zatrzymań lub w ośrodku dla cudzoziemców,

* wykonaniu zdjęć radiologicznych kości nadgarstka w celu określenia wieku zatrzymanego wraz z opisem

nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia (usługi te z pewnością nie mają celu terapeutycznego), tym samym usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie spełniają przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. Kontekst, w jakim realizowane są te usługi pozwala określić, że ich podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie. Celem ww. badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający określenie czynności - tym samym czynność ta polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi te nie korzystają ze zwolnienia, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o cudzoziemcach Cudzoziemiec umieszczony w strzeżonym ośrodku lub przebywający w areszcie w celu wydalenia ma prawo do korzystania z opieki lekarskiej i umieszczenia w zakładzie opieki zdrowotnej, jeżeli stan jego zdrowia tego wymaga.

Mając na uwadze powyższy przepis oraz opis stanu faktycznego, z którego wynika, że Wnioskodawca wykonuje badania dodatkowych (obrazowe i laboratoryjne) zlecane przez lekarzy w razie konieczności hospitalizacji osób dorosłych i dzieci osadzonych w areszcie lub ośrodku dla cudzoziemców, zdaniem tut. organu usługi spełniają przesłankę przedmiotową wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 18 tzn. służą ratowaniu oraz przywracaniu zdrowia, a tym samym korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego usługi wykonania badań dodatkowych (obrazowych i laboratoryjnych) zlecanych przez lekarzy w razie konieczności hospitalizacji osób dorosłych i dzieci osadzonych w areszcie lub ośrodku dla cudzoziemców nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badań ogólnolekarskich i specjalistycznych wraz z wydaniem orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do zatrzymania w areszcie, izbie zatrzymań lub w ośrodku dla cudzoziemców; wykonaniu zdjęć radiologicznych kości nadgarstka w celu określenia wieku zatrzymanego wraz z opisem,

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - badań dodatkowych (obrazowych i laboratoryjnych) zlecanych przez lekarzy oraz w razie konieczności hospitalizacji osób dorosłych i dzieci osadzonych w areszcie lub ośrodku dla cudzoziemców.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.