IBPP4/443-546/14/PK - Możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 623/14 z 22 lipca 2014 r. uchylającym indywidualną interpretację z 9 lutego 2012 r. znak IBPP3/443-1227/11/PK doręczonym Organowi 21 października 2014 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego przez Oddział - jest prawidłowe

W dniu 10 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego przez Oddział.

W dniu 9 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP3/443-1227/11/PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z 22 kwietnia 2012 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 25 września 2012 r. WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 986/12 oddalił skargę. Na ww. wyrok Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną z 20 grudnia 2012 r. Wyrokiem z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 353/13 NSA uchylił ww. wyrok WSA i przekaz sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyroku tym NSA stwierdził, że "oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP)".

Ponadto sąd wskazał, że " art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju".

WSA w Gliwicach dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy wyrokiem z 22 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 623/14 uchylił zaskarżona interpretację indywidualną z 9 lutego 2012 r.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako: "Centrala") utworzyła oddział w Polsce, działający pod nazwą Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej jako: "Oddział" lub "Wnioskodawca").

W ramach prowadzonej działalności Oddział wykonuje szereg świadczeń na rzecz Centrali w postaci analizy próbek chemicznych. Wyniki prac są dostarczane przez Oddział do Centrali, a następnie sprzedawane przez Centralę na rzecz ostatecznych klientów.

Z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz Centrali, Oddział rozlicza się z Centralą na podstawie dokumentów wewnętrznych (noty księgowe), które pozwalają rozliczyć transakcję w zakresie podatku dochodowego.

Czynności świadczone przez Oddział mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Centrali oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Centrali stanowią element cenotwórczy usług sprzedawanych przez Centralę na rzecz ostatecznych klientów.

Niezależnie od powyższego, Oddział świadczy usługi w zakresie analizy próbek chemicznych zarówno na rzecz klientów w Polsce jak również z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, rozliczając te transakcje jako (odpowiednio): krajową sprzedaż usług oraz sprzedaż usług na rzecz na rzecz klientów z siedzibą w UE niepodlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z wykonywaniem świadczeń na rzecz Centrali oraz na rzecz klientów w Polsce jak i w UE, Oddział dokonuje zakupów towarów i usług, które są niezbędne do prawidłowego wykonania świadczeń na rzecz wyżej wymienionych podmiotów.

Z tytułu zakupionych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania świadczeń na rzecz Centrali, a także klientów z siedzibą w Polsce oraz klientów z siedzibą w UE, Oddział odlicza podatek VAT naliczony od podatku należnego generowanego przez Oddział z tytułu czynności określonych w art. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: "Ustawa o VAT").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Oddział ma możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu realizowanych przez Oddział zakupów na potrzeby świadczeń na rzecz Centrali na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest odliczanie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przez Oddział, jeśli zakupy te związane są z czynnościami świadczonymi na rzecz Centrali, która z kolei wykonuje czynności opodatkowane.

Zgodnie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują, przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) ("USDG"). Zgodnie z art. 4 ust. 1 USDG przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 USDG jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę, poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 USDG oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Znajduje to również potwierdzenie w art. 88 USDG zgodnie, z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny.

W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, ze Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do Centrali, lecz jest jej częścią. Co oznacza, iż przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje Oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem w stosunku do zakupów towarów i usług dokonywanych przez Oddział i związanych z usługami świadczonymi przez Centralę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdaniem Wnioskodawcy znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym Oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów powiązanych z usługami świadczonymi na rzecz Centrali, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Centrali, wpływające na wielkość jej przychodów oraz wpływające na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez Centralę.

W opinii Wnioskodawcy jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 166/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "W ocenie Sądu w sytuacji, w której zakupy towarów lub usługi związane są z działalnością wykonywaną przez firmę, w tym także realizowaną przez zależne od niej oddziały działające w jej imieniu i na jej rzecz w ramach struktury wewnątrzkorporacyjnej - uznać należy iż podatnikowi podatku VAT służyć będzie pełne odliczenie podatku naliczonego na zakupach".

W wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Rz 175/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził: "W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przez spółkę matkę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT."

Powyższa zasada jest potwierdzana przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, który jednocześnie dodaje, iż warunkiem skorzystania z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, jest konieczność generowania przez oddział podmiotu zagranicznego podatku należnego z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

I tak interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 18 marca 2011 r. (IBPP3/443-125/11/BWo) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza: "Z kolei w odniesieniu do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, należy wskazać, że z treści regulacji tego przepisu wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą tej regulacji jest bowiem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju."

INTERPRETACJA PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO z dnia 20 lipca 2011 r. (IPTPP2/443-76/11-6/IR) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza: "Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. (...) Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny".

W związku z powyższym, Oddział uważa, że odliczenie podatku naliczonego przez Oddział od dokonanych zakupów przysługuje mu na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, m.in. ze względu na fakt, iż Oddział generuje podatek naliczony z tytułu czynności o których mowa w art. 5 Ustawy o VAT.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż system odliczenia podatku naliczonego wyrażony na gruncie przepisów prawa wspólnotowego w przepisach art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") i implementowany przez ustawodawstwo polskie w szczególności poprzez treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 Ustawy o VAT, ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w toku jego działalności gospodarczej.

Należy zauważyć że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy VAT, zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych.

Natomiast art. 169 Dyrektywy VAT zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania.

Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy VAT.

Do powyższych rozważań Wnioskodawca dodaje argumenty natury ogólnej, iż pozbawienie Oddziału możliwości odzyskania zapłaconego przez niego podatku VAT, a związanego w praktyce z prowadzoną przez Centralę działalnością gospodarczą, narusza naczelne zasady systemu podatkowego wprowadzone unijnymi Dyrektywami VAT, a przede wszystkim zasadę neutralności VAT.

VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem "ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. Należy przy tym podkreślić, iż jest to prawo a nie przywilej podatnika.

Fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej, jaką wprowadziły regulacje wspólnotowe, jest zasada neutralności. Zgodnie z tą zasadą podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku od wartości dodanej - podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych przez niego zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do obowiązującej poprzednio VI Dyrektywy, stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w orzeczeniu ETS w sprawie C-268/83 (teza 19) pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien oraz sprawie G400/98 pomiędzy Flnanzamt Goslae a Brlgitte Breltsohl.

Ponadto z przywołanego orzeczenia ETS wynika, że prawo do odliczenia winno być rozumiane możliwie najszerzej, zatem, wykładnia art. 86 ust. 8 ustawy o VAT powinna prowadzić do takich rezultatów, które będą realizować powyższą zasadę. Należy więc uznać, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, jeżeli ich zakupy są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

W odniesieniu zatem do wydatków, które mogłyby dawać prawo do odliczenia należy stwierdzić, że aby podatek naliczony dotyczący takich czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności rodzących prawo do jego odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy Jego działalność pozostaje w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną Centrali. Wszelkie czynności podejmowane przez Oddział na rzecz Centrali mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów i usług świadczonych przez Centralę oraz wpływają na ceny przez nią stosowane w stosunku do kontrahentów zewnętrznych. Tym samym zakupy dokonywane przez Oddział na terytorium Polski są związane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez tego samego podatnika (Centrala), a więc wydatki te można przyporządkować czynnościom dającym prawo do odliczenia. Pozbawienie Oddziału prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez Centralę zaburzy jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadę neutralności. Odmowa polskiemu Oddziałowi zagranicznej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które finalnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, świadczonymi na rzecz ostatecznego konsumenta, spowoduje naruszenie zasady neutralności opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja jest wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

* prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc nie obciążonych podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czy związek ten winieni mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z dostawami i usługami których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych transakcji w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, dostawa oraz usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto przepisy wymagają, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W tym miejscu należy zauważyć, że usługi w zakresie analizy próbek chemicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tym samym w sytuacji gdy dla tych usług miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju usługodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego ze świadczeniem tych usług pod warunkiem posiadania dokumentów z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Artykuł 89 ust. 1 pkt stanowi, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Należy zatem uznać, jak to zauważył NSA, "że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP)".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Oddział jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Oddział prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju, w ramach której świadczy usługi na rzecz Jednostki Macierzystej jak i też podmiotów trzecich (z kraju oraz innych państw). W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy usługi czyli wykonuje czynności opodatkowane.

Powyższe przesądza o tym, że Wnioskodawca będący oddziałem spółki zagranicznej posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jak zauważył NSA w sprawie I FSK 353/13 - bazując na orzeczeniu TSUE C-318/11 i C-319/11 - "dla rozstrzygnięcia, czy na trenie kraju mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, istotne jest ustalenie, czy na tym terenie dokonywane są transakcje podlegające opodatkowaniu. W sytuacji zatem, gdy na terenie kraju są dokonywane transakcje podlegające opodatkowaniu wówczas ewentualne zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zaś w przypadku ich braku - art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy".

Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju należy uznać, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Jak wskazał NSA w ww. orzeczeniu ww. przepis "należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych".

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowana w kraju jak i poza krajem (wykonywaną przez jednostkę macierzystą) - pod warunkiem, że Wnioskodawca posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami - w tym z działalnością jednostki macierzystej wykorzystującej pracę Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.