IBPP4/443-537/12/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania instalacji LPG wraz z jej montażem, realizowanym na terenie Irlandii na rzecz kontrahenta irlandzkiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania instalacji LPG wraz z jej montażem, realizowanym na terenie Irlandii na rzecz kontrahenta irlandzkiego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 lutego 2013 r. znak: IBPP4/443-537/12/BP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka rozszerzyła swoją działalność i dodatkowo świadczy swoje usługi poza granicami kraju na rzecz kontrahentów z Irlandii, usługi są wykonywane na rzecz osób prywatnych jak i firm. Prace Spółki polegają na załadunku zestawu instalacji LPG do samochodu firmowego i przejazd z siedziby firmy z "B" w Polsce do miejsca zamieszkania osoby prywatnej lub siedziby firmy zdecydowanej na zakup zestawu instalacji LPG do samochodu razem z montażem w Irlandii. Przedmiotem transakcji zagranicznych jest sprzedaż i montaż instalacji gazowych w samochodach osobowych na miejscu u klienta zagranicznego. Spółka chce świadczyć usługi dostawy i montażu instalacji LPG głównie osobom fizycznym nieprowadzących działalności. Natomiast jeśli spółka otrzyma zlecenie od osoby fizycznej prowadząca działalność lub przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, bądź też zlecenie otrzyma od spółki osoby prawnej zlecenie takie również zostanie przyjęte i wykonane. Instalacja LPG nie należy do prostych czynności. Montaż instalacji gazowej do samochodu wymaga zdobycia specjalistycznej wiedzy z zakresu budowy i działania pojazdów samochodowych poprzez co najmniej wieloletniego doświadczenia w tej dziedzinie, które w znaczącym stopniu rzutuje na prawidłowe zamontowanie, programowanie i w końcowym etapie na prawidłowe funkcjonowanie instalacji LPG w samochodach. Montaż instalacji nie ogranicza się do prostych czynności mechanicznych.

Czynności te wyglądają następująco:

* zakup całego zestawu instalacji LPG do samochodów: czyli kit LPG w skład którego wchodzą: reduktor, wiązki elektryczne, jednostka sterująca-komputer instalacji gazowej, przewody gazowe gumowe, przewody z rurki miedzianej, gumowe przewody układu chłodzenia, bezpiecznik, elektrozawór gazowy, komplet wtryskiwaczy, filtr fazy lotnej a także zbiornik gazowy, wielozawór do zbiornika i zawór tankowania.

* załadunek i przewóz kompletnej instalacji gazowej na miejsce montażu.

* przygotowanie samochodu do montażu instalacji gazowej poprzez: umieszczenie go na podnośniku, rozebranie wszystkich elementów plastikowych przykrywających silnik oraz rozpięcie przewodów układu chłodzenia, wiązek elektrycznych, zagospodarowanie miejsca na zbiornik gazowy i wlew gazu

* montaż instalacji gazowej, polegający na umieszczeniu, zamontowaniu i odpowiednim podpięciu poszczególnych części instalacji LPG z fabrycznymi elementami samochodu.

* podpięcie przewodów elektrycznych z komputerem instalacji LPG, nawiercenie w kolektorze otworów na wtryskiwacze gazowe, podpięcie się reduktorem poprzez węże do układu chłodzenia samochodu, przeciągnięcie rurek miedzianych pod samochodem za pomocą których przez zawór gazowy podawany jest gaz ze zbiornika LPG do wtryskiwacz gazowych, umieszczenie na przewodach gazowych filtra gazowego i podpięcie ich do reduktora, zamontowanie zbiornika oraz wielozaworu w zbiorniku, zamontowanie wlewu gazu.

Wszystkie wymienione wykonane powyżej czynności muszą zakończyć się odpowiednim zabezpieczeniem wszystkich nowych, powstałych w trakcie montażu łączeń i otworów. Następnie Wnioskodawca składa wszystkie wcześniej wymontowane oryginalne części samochodu, tankuje gaz, sprawdza szczelność i wszystkie elementy zamontowane. Ostatnią i jedną z najważniejszych czynności jest wpisanie właściwych danych do komputera gazowego i wykonanie testu drogowego. Wykonuje się to z użyciem specjalistycznych urządzeń np. testerów i laptopa z odpowiednim oprogramowaniem budując mapę gazową w czasie jazdy samochodem tak aby mogło auto jeździć na gazie.

Przedmiotem transakcji jest jedna kompleksowa czynność polegająca na dostawie i montażu instalacji. Trudno tu wskazać która czynność jest dominująca ponieważ na zlecenie klienta Spółki dostarcza instalację i ją montuję. Reasumując bez dostawy nie ma montażu i jak Wnioskodawca nie dostarczy to nie zamontuję. Klient nie kupuje samej instalacji tylko instalację z montażem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka jest prawidłowa stawkę podatku VAT - krajowa 23% czy nieopodatkowana, czy jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa dla transakcji w której spółka dokonuję sprzedaży towaru wraz z usługą dla kontrahenta zagranicznego - Irlandii będącego osobą prywatną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28c ustawy o VAT miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika niebędącego podatnikiem jest miejsce w który usługodawca posiada siedzibę działalność z zastrzeżeniem (...). Oznacza to, że stawka podatku jest krajowa czyli 23%, jednak w myśl art. 13 ust. 2 pkt 3 ustawy wewnątrzwpólnotowa dostawa rozumiana jest jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności o których mowa w art. 7 na terytorium Państwa członkowskiego oznacza to wewnątrzwspólnotową dostawę towarów niepodlegającą VAT.

Zważywszy ujemne skutki finansowe jakie mogą wyniknąć dla Spółki z błędnej interpretacji i niewłaściwego stosowania przepisów podatkowych, uprzejmie prosimy o wyjaśnienie omawianej kwestii i potwierdzenie słuszności naszego stanowiska. Powyższe przedstawiam kierując się zarówno interesem Spółki jak i interesem publicznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - co do zasady - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Aby stwierdzić, iż dana transakcja podlega opodatkowaniu na terytorium kraju należy w pierwszej kolejności rozpoznać jej charakter tj. należy ustalić czy jest ona jedną z transakcji wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W przedmiotowym przypadku z góry można wykluczyć import towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ze względu, iż Wnioskodawca nie dokonuje nabyć od zagranicznych kontrahentów. Jak też można wykluczyć eksport towarów albowiem ewentualna dostawa towarów miałaby miejsce wewnątrzunijny.

Zatem w kontekście przedmiotowej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z dostawą towarów (ewentualnie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów) czy też świadczeniem usług. Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny.

O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta.

Analizując przedmiotową kwestię należy mieć na uwadze, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Usługa jest definiowana jako przeciwieństwo dostawy, a zatem obejmuje takie transakcję które nie stanowią dostawy. Pojęcie usługi, według ustawy, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Przy czym z powyższego wypływa również wniosek, że jedno świadczenia nie może być równocześnie usługą i dostawą towarów.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmującą kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Można stwierdzić, że świadczenie kompleksowe składa się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie przez niego realizowane jest kompleksowe polegające na dostawie i montażu instalacji gdzie trudno wskazać element dominujący transakcji albowiem nie zaistnienie jednego elementu powoduje, że nie wystąpi również drugi element świadczenia.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest uzyskanie efektu w postaci prawidłowego funkcjonowania instalacji LPG w zamontowanym samochodzie, a przez to również prawidłowe funkcjonowanie samego samochodu.

Osiągnięcie tego celu wymaga od Spółki podjęcia określonych, opisanych wyżej, czynności od przygotowanie samochodu do montażu, uprzednio zakupionej, instalacji gazowej poprzez montaż instalacji, zabezpieczeniem wszystkich nowych, powstałych w trakcie montażu łączeń i otworów, złożenie wszystkie wcześniej wymontowane oryginalne części samochodu aż po testy instalacji. Finalizacją całego procesu jest wykonanie testu drogowego mającego na celu umożliwienie jazdy samochodu na gazie. Ważny jest tutaj również aspekt technologiczny. Jak wynika z wniosku montaż instalacji gazowej do samochodu wymaga zdobycia specjalistycznej wiedzy z zakresu budowy i działania pojazdów samochodowych poprzez co najmniej wieloletniego doświadczenia w tej dziedzinie, które w znaczącym stopniu rzutuje na prawidłowe zamontowanie, programowanie i w końcowym etapie na prawidłowe funkcjonowanie instalacji LPG w samochodach. Zatem montaż instalacji nie ogranicza się do prostych czynności mechanicznych, które przeciętny nabywca mógłby wykonać samodzielnie.

Mając powyższe na uwadze, tj. złożoność całego procesu montażu, a przez to wymóg specjalistycznej wiedzy osób wykonujących montażu instalacji, zdaniem tut. organu element usługowy przedmiotowej transakcji kompleksowej ma charakter dominujący, albowiem samo nabycie przez przeciętnego klienta instalacji fazowej bez jej montażu nie będzie spełniało celu klienta jakim jest możliwość jazdy samochodem napędzanym gazem. Dlatego też przedmiotowe świadczenia należy na gruncie podatku VAT klasyfikować jako świadczenie usługi.

Ze względu na powyższe nie można zgodzić się z stanowiskiem Wnioskodawcy, który przedmiotowe świadczenie w celach podatkowych dzieli na część usługowa i określa miejsce świadczenia na podstawie art. 28c ustawy oraz na część dostawczą poprzez odwołanie się do art. 13 ust. 2 pkt 3 ustawy. Jak wskazano powyżej transakcję na gruncie podatku VAT nie mogą mieć podwójnego charakteru dlatego też uznając przedmiotowe świadczenie kompleksowe za usługę nie może ono być równocześnie dostawą (wewnątrzwspólnotową dostawą) towarów.

Na marginesie można zauważyć, że przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 13 ust. 2 pkt 3 ustawy odnosi się do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. Mając na uwadze, że przedmiotem opisane transakcji nie są wyroby akcyzowe, niezależnie od klasyfikacji przedmiotowej transakcji i tak nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jednym z wyjątków od powyższego jest sytuacja gdy usługi są świadczone podmiotom nie będącymi podatnika w ww. rozumieniu. Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zaostrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zgodnie z tym przepisem miejsce świadczenia, a co za tym idzie opodatkowanie jest związane z miejscem siedziby usługodawcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Mając na uwadze, że dla przedmiotowych usług nie przewidziano preferencyjnych stawek w sytuacji gdy usługi te będą świadczone na rzecz nie podatników winny być opodatkowane stawką 23%.

Podsumowując:

* montaż instalacji LPG wraz z jej dostarczeniem, jako świadczenie kompleksowe, na gruncie podatku VAT stanowi usługę,

* w przypadku gdy przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz podatników miejscem świadczenia będzie państwo siedziby lub stałego miejsce prowadzenia działalności podatnika, w sytuacji gdy usługa jest świadczona dla tego miejsca. Zatem gdy będzie to państwo inne niż Polska usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu w kraju,

* w przypadku gdy przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz podmiotów nie będących podatnikami miejscem świadczenia będzie państwo siedziby Wnioskodawcy tj. Polska, usługi te winny być opodatkowane 23% stawką VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.