IBPP4/443-534/11/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług orzekania i opiniowania o stanie zdrowia wraz z badaniami kandydatów do szkół,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług orzekania i opiniowania o stanie zdrowia wraz z badaniami kierowców.

W dniu 23 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług - orzekania i opiniowania o stanie zdrowia wraz z badaniami kierowców oraz kandydatów do szkół.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 maja 2011 r. nr IBPP4/443-534/11/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. W ramach działalności NZOZ działającym zgodnie z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89) udziela świadczeń zdrowotnych, którymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania. Wśród innych czynności art. 3 pkt 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wymienia: "orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia". Znowelizowany z dniem 1 stycznia 2011 art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej wymienia: usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (...). W art. 43 pkt 18 znowelizowanej ustawy o VAT brak odniesienia do zakresu świadczeń zdrowotnych określonych w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Powoduje to wątpliwości interpretacyjne co do opodatkowania lub zwolnienia z VAT usług zdrowotnych związanych z orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia (opiniowanie dla kierowców, kandydatów do szkół średnich i wyższych).

W piśmie z dnia 31 maja 2011 r., będącym uzupełnieniem do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 201 r. wskazano, że:

Badania lekarskie kandydatów na kierowców, realizowane przez NZOZ. przeprowadzane są zgodnie z art. 122, 124 ustawy z 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Zakres i zasady badań określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o kierowanie pojazdami (Dz. U. z 2004 r. Nr 2, poz. 15).

Zgodnie z par 4 ust. 1 lekarz diagnozuje i ocenia stan zdrowia lub stan schorzeń narządów i układów. Celem badania jest stwierdzenie (diagnoza) odchyleń od prawidłowego stanu zdrowia (par 4 ust. 3 rozporządzenia). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego celem badania jest:

* Potwierdzenie braku przeciwwskazań do kierowania pojazdami

* Stwierdzenie schorzeń które uniemożliwiają kierowanie pojazdami

* Stwierdzenie schorzeń, które mogą ulec pogorszeniu w wyniku prowadzenia pojazdów (profilaktyka)

Zgodnie z par 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 11 sierpnia 2010 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół podstawowych, ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół, studentów i uczestników studiów doktoranckich (Dz. U. z 2010 r. Nr 155, poz. 1045) w związku z art. 6 ust. 5 ustawy z 27 czerwca 1997 r. o medycynie pracy:

"Badania lekarskie mają na celu ocenę możliwości pobierania nauki, uwzględniając stan zdrowia i zagrożenia w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów lub studiów doktoranckich ".

Dodatkowo § 4 ust. 1 pkt 1 przywołanego powyżej rozporządzenia nakazuje w badaniach lekarskich uwzględnić o potencjalne lub istniejące zagrożenia dla życia i zdrowia.

Dodatkowo § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia zobowiązuje do przeprowadzania badań z uwzględnieniem wskazówek metodycznych w sprawie badań profilaktycznych pracowników wydanych na podstawie art. 229 § 8 kodeksu pracy.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów prawa, badania lekarskie kandydatów do szkół mają charakter badań profilaktycznych.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w punkcie 1 i punkcie 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 świadczenia zdrowotne w zakresie orzekania i opiniowania o stanie zdrowia (art. 3 pkt 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) w tym badania kierowców, kandydatów do szkół - korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, orzekanie o stanie zdrowia (w tym badania kierowców i kandydatów do szkół) jest świadczeniem zdrowotnym wymienionym w art. 3 ustawy o zakładach opiekł zdrowotnej, jest ono pośrednio związane z usługami w zakresie opieki medycznej, w tym z usługami medycznymi w zakresie profilaktyki i zachowania zdrowia.

Tym samym usługi w zakresie orzekania o stanie zdrowia korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług orzekania i opiniowania o stanie zdrowia wraz z badaniami kandydatów do szkół,

* za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług orzekania i opiniowania o stanie zdrowia wraz z badaniami kierowców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnione od podatku były - klasyfikowane w PKWiU 85 - "usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych". Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok TSUE C-106/05, pkt 27 w sprawie L.u.P. GmbH). Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

W tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

W sprawie Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), TSUE wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest, że chociaż dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby, która ją wykonuje oraz może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia.

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (zakład opieki zdrowotnej) wykonuje usługi zdrowotne związanych z orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia (opiniowanie dla kierowców, kandydatów do szkół średnich i wyższych).

Badania lekarskie kandydatów na kierowców, realizowane przez NZOZ. przeprowadzane są zgodnie z art. 122, 124 ustawy z 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym. Zakres i zasady badań określone zostały w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o kierowanie pojazdami.

Badania lekarskie kandydatów do szkół Wnioskodawca wykonuje zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 11 sierpnia 2010 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół podstawowych, ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół, studentów i uczestników studiów doktoranckich w związku z art. 6 ust. 5 ustawy z 27 czerwca 1997 r. o medycynie pracy.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 122 i 124 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym t.j. (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem podlega (...), oraz badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem podlega (...).

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż celem badań osób, o których mowa w art. 122 ust. 1 i art. 124 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym jest wydanie orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Z powyższego wynika, iż głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Zakład Opieki Zdrowotnej jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności zakładu opieki zdrowotnej, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie służą bezpośrednio leczeniu. Badania mające na celu ocenę zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

W przedmiotowej sprawie celem przeprowadzanych badań w odniesieniu do badań kierowców jest wydanie przez lekarza orzeczenia o zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie tzw. "orzekania i opiniowania o stanie zdrowia wraz z badaniami kierowców".

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wykonywanych przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) usług polegających na orzekaniu i opiniowaniu o stanie zdrowia wraz z badaniami kandydatów do szkół zauważyć należy co następuje:

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki jest służbą medycyny pracy (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317)).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o służbie medycyny pracy, służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Zgodnie z art. 6 ust. 5 cyt. wyżej ustawy o służbie medycyny pracy Minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania oraz ministrem właściwym do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, zakres i tryb badań lekarskich osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz sposób dokumentowania tych badań, uwzględniając konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia oraz biorąc pod uwagę konieczność ochrony danych osobowych osób poddanych badaniu.

W myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 sierpnia 2010 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych, ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół, studentów i uczestników studiów doktoranckich (Dz. U. Nr 155, poz. 1045), badanie lekarskie, mające na celu ocenę możliwości pobierania nauki, uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów lub studiów doktoranckich osób badanych, zwane dalej "badaniem", przeprowadza lekarz spełniający dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, określone w trybie art. 229 § 8 pkt 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.2).

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów do "profilaktycznej opieki zdrowotnej".

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

* profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

* profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

* profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

* profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia kandydatów do szkół, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem ze względu na ich cel, badania kandydatów do szkół, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług orzekania i opiniowania o stanie zdrowia wraz z badaniami kandydatów do szkół,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług orzekania i opiniowania o stanie zdrowia wraz z badaniami kierowców.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.