IBPP4/443-52/14/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie opodatkowania i ewidencjonowania skażonego alkoholu etylowego - jest:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu całkowicie skażonego,

* nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 6 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania i ewidencjonowania skażonego alkoholu etylowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku akcyzowego, który poza głównym zakresem swojej działalności (produkcja i dystrybucja, środków smarnych), będzie nabywać i zużywać koncentraty do produkcji płynów przeciw zamarzaniu, zawierające skażony alkohol etylowy. Dotychczas Spółka klasyfikowała te wyroby na potrzeby rozliczeń akcyzowych według kodu CN 3820 0000. Nabywane przez Spółkę koncentraty zawierać będą powyżej 90% masy alkoholu etylowego oraz będą skażone z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu jako wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Spółka będzie nabywała koncentraty do produkcji płynów przeciw zamarzaniu zarówno od kontrahentów polskich jak zagranicznych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jako wyroby zwolnione z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 t.j. z późn. zm.; zwanej dalej: u.p.a.) zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji UE) NP 1405/2013 z dnia 20 grudnia 2013 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (zwanego dalej: Rozp. KE 1405/2013): "produkt o następującym składzie: - 90,0 do 99, 9% masy alkoholu etylowego (środek zapobiegający zamarzaniu): - dodatki (środki skażające): - 20 mg benzoesanu denatonium na 1 litr czystego alkoholu, - 5 ml alkoholu izopropylowego na 1 litr czystego alkoholu oraz - albo 5 ml alkoholu etylowego na 1 litr czystego alkoholu albo 10 ml ketonu metylowo-etylowego na 1 litr czystego alkoholu; - 1 g środka powierzchniowo czynnego na 1 litr czystego alkoholu (...) nie może być zatem stosowany jako płyn zapobiegający zamarzaniu lub płyn przeciwoblodzeniowy objęty pozycją 3820 (...). W związku z tym wykluczona jest klasyfikacja do pozycji 3820. Produkt należy zatem klasyfikować jako skażony alkohol etylowy objęty kodem CN 2207 20 00".

W myśl art. 53 ust. 5 u.p.a. podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności:

Powyższy obowiązek wynika również z treści § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 231 z późn. zm.; zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie ewidencji) zgodnie z którym podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, zwaną dalej "ewidencją", której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych.

Na podstawie § 12 pkt 1 ewidencja powinna zawierać nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle Rozp. KE 1405/2013, Podatnik powinien dla celów związanych z podatkiem akcyzowym (w tym m.in. dla celów prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 53 ust. 5 u.p.a. oraz § 9 ust. 1 w zw. z § 12 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji) dla nabywanych koncentratów do produkcji płynów przeciw zamarzaniu stosować klasyfikację CN 2207 2000 czy też Rozp. KE 1405/2013 powinno być traktowane na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.a. jako zmiana Nomenklatury Scalonej, nie powodująca zmian w opodatkowaniu, co skutkować powinno stosowaniem przez Spółkę dotychczasowej klasyfikacji CN 3820 0000 dla celów związanych z podatkiem akcyzowym, w tym na potrzeby prowadzenia ewidencji akcyzowych.

2. Czy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia krajowego lub wewnątrzwspólnotowego koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu o klasyfikacji CN 3820 0000 lub CN 2207 2000 w przypadku, gdy on jest skażony z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu jako wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa akcyzowa na potrzeby klasyfikowania wyrobów odnosi się do Nomenklatury Scalonej (kodów CN), przy czym wiążąca jest wersja Nomenklatury aktualna na dzień wejścia w życie ustawy (tekst jedn.: 1 marca 2009 r.). Zgodnie jej art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną, z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 <...>. W myśl ust. 2 powołanego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują, zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ocena charakter prawnego Rozp. KE 1405/2013 jako specyficznego aktu prawnego prawa unijnego - tzw. wykonawczego rozporządzenia klasyfikacyjnego oraz jego relacji do krajowych przepisów akcyzowych. Należy bowiem wskazać, ze krajowe przepisy akcyzowe nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "zmian w Nomenklaturze Scalonej", podczas gdy organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przyjmują, iż taką "zmianą" jest zmiana o charakterze normatywnym dotycząca treści Nomenklatury Scalonej, a jednocześnie, że "zmiany" takiej nie stanowi zmiana treści samych not wyjaśniających do tejże Nomenklatury (np. w interpretacji dyrektora IS w Katowicach z lipca 2012 r. nr IBPP4/443-303/12/PH uznano, że "jeżeli w związku z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, doszło do zmiany nomenklatury scalonej (CN), w wyniku której wyrób klasyfikowany do kodu CN 2710 19 91 od dnia 1 stycznia 2012 r. klasyfikowany jest do kodu CN 2710 20 31, zastosowanie ma Nomenklatura Scalona obowiązująca na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym (tekst jedn.: na dzień 1 marca 2009 r.) do momentu kiedy modyfikacje nomenklatury scalonej (CN) nie zostaną uwzględnione w ustawie o podatku akcyzowym. Jednocześnie jednak w tej samej interpretacji podkreślono, że: "powyższe nie będzie odnosiło się do zmian wyjaśnień czy też not do Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnienia i noty do CN nie mają bowiem charakteru wiążącego. Nie stanowią one źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocnym do klasyfikacji towarów do prawidłowego kodu CN. Zmiany do not klasyfikacyjnych mogą jednocześnie skutkować koniecznością klasyfikowania towaru do innego kodu CN. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powinien monitorować i reagować na zmiany not i wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej, które prowadzą do zaklasyfikowanie wyrobu do odpowiedniego kodu CN (nie stanowią one zaś zmiany samego rozporządzenia w sprawie Nomenklatury Scalonej, a jedynie wskazują do jakiego kodu CN winien być klasyfikowany dany wyrób)".

Spółka stoi na stanowisku, że zmiany samej Nomenklatury Scalonej (załącznika 1 do Rozporządzenia Rady UE nr 2658/87), mające charakter "normatywny" (konstytutywny) są objęte hipotezą art. 3 ust. 2 u.p.a. - a więc nie powodują zmian w opodatkowaniu, chyba że nowelizacji ulegnie same ustawa.

W przepisach unijnych brak jest jednoznacznego określenia charakteru prawnego tzw. wykonawczych rozporządzeń klasyfikacyjnych (do których należy również omawiane Rozp. KE 7405/2013).

Jednakże zarówno zmiany do not wyjaśniających (traktowane jako "deklaratoryjne"), jak i rozporządzenia klasyfikacyjne takie jak analizowane Rozp. KE 1405/2013, ale również rozporządzenia wprost zmieniające Nomenklaturę Scaloną - jako swoją podstawę prawną powołują art. 9 ust. 1 lit. a Rozp. Rady w/s Nomenklatury Scalonej, sugerując iż w równym stopniu są one przejawem "stosowania", a nie "zmiany" samej Nomenklatury (Por.: "uwzględniając rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (1), w szczególności jego art. 9 ust. 1 lit. a) <...>)".

Należy przy tym wskazać, że sama Komisja Europejska określa swoje wykonawcze rozporządzenia klasyfikacyjne jako akty o charakterze, co do zasady, deklaratoryjnym (wyjaśniającym - odnoszącym się zarówno do okresu po, jak i przed publikacją takiego rozporządzenia) - przewidując jednakże odstępstwa od tej zasady. Odstępstwa te dotyczą sytuacji, gdy przed publikacją danego rozporządzenia podatnicy mieli uzasadnione podstawy do klasyfikowania wyrobu odmiennie niż nakazuje to publikowane rozporządzenie - np. gdy uprzednio obowiązywało inne rozporządzenie "wyjaśniające" w tej samej sprawie o odmiennej treści (Tak w dokumencie Komitetu Kodeksu Celnego - Sekcja Zwrotów, Skutki rozporządzeń w sprawie klasyfikacji taryfowej dla przepisów kodeksu dotyczących umorzenia, zwrotu i windykacji retrospektywnej należności celnych /dokument z dnia 4 lipca 2007 r., TAXUD/741/2003-FINAL-PL/). W tym kontekście należy podkreślić, że w stosunku do Rozp. 1405/2013 należy wskazać argumenty uzasadniające, iż przed jego publikacją podatnicy mieli podstawy do klasyfikowania podobnych wyrobów do pozycji CN 3820.

Zgodnie z informacją na stronie Służby Celnej Rzeczpospolitej Polskiej (System ISZTAR) jako wyjaśnienie klasyfikacyjna dla pozycji CN 3820 wskazana jest informacja, iż zgodnie z decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego (MSC) podjętą na 21 sesji w marcu 1998 r. - do pozycji tej powinien być klasyfikowany: Koncentrat niezamarzającego płynu, przeznaczony do odmrażania i/lub mycia szyb samochodowych (po rozcieńczeniu wodą demineralizowaną), zawierający głównie alkohol etylowy (83,6%) i wodę, zmieszane z małymi ilościami środka powierzchniowo czynnego (0,5%), ketonu metylowoetylowego (0,18%), środka barwiącego (0, 001%) oraz w zależności od receptury, glikolu monoetylenowego (1,1%). Do podobnych konkluzji prowadzi analiza dostępnych Wiążących Informacji Taryfowych (Większość WITów dotyczących koncentratów płynów do spryskiwaczy i przeciw zamarzaniu klasyfikowano do pozycji 3820).

Wreszcie warto wskazać, że za zdecydowanie "konstytutywnym" charakterem rozporządzeń klasyfikacyjnych opowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE. W orzeczeniu z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-339/09 Skoma-lux: TSUE odnosił się do sprawy, w której czeskie organy celne dążyły do przeklasyfikowania napoju alkoholowego w oparciu o komisyjne rozporządzenie klasyfikacyjne (o konstrukcji prawnej analogicznej do Rozp. KE 1405/2013). Trybunał wskazał, iż "z utrwalonego orzecznictwa wynika, że rozporządzenie określające przesłanki klasyfikacji do danej pozycji lub podpozycji taryfowej ma charakter konstytutywny i nie może wywoływać skutków retroaktywnych" (Teza 27 uzasadnienia wyroku). Podobnie TSUE rozstrzygnął w wyroku z 18 czerwca 2009 w sprawie C-173/08 Kloosterboer Services (Teza 21 uzasadnienia wyroku).

Za argumentem przemawiającym za konstytutywnym charakterem rozporządzeń klasyfikacyjnych przemawia również fakt, iż są one publikowane w serii L Dziennika Urzędowego UE, charakterystycznym dla aktów normatywnych (odmiennie niż np. zmiany do not wyjaśniających publikowane w serii C Dziennika UE).

W ocenie Podatnika, ze względu na przytoczone stanowisko Komisji Europejskiej (w powiązaniu z wcześniejszymi rozstrzygnięciami Komitetu MSC) oraz w oparciu o wskazane wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE - prawidłowym jest podejście, zgodnie z którym powinno być one traktowane jako zmiana Nomenklatury Scalonej o charakterze normatywnym ("konstytutywnym") - która jest objęta hipotezą art. 3 ust. 2 u.p.a.

W oparciu o wskazane powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że Rozp. KE 1405/2013 powinno być traktowane na gruncie art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej jako zmiana Nomenklatury Scalonej, nie powodująca zmian w opodatkowaniu. Tym samym dla potrzeb podatku akcyzowego oraz prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 53 ust. 5 u.p.a. powinna stosować dla nabywanych koncentratów do produkcji płynów przeciw zamarzaniu klasyfikację CN 3820 0000.

Spółka jak wskazano w stanie faktycznym będzie dokonywać nabycia koncentratów do produkcji płynów przeciw zamarzaniu zarówno od odbiorców krajowych jak i w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabywane koncentraty będą skażone z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu jako wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Podatnik stoi na stanowisku, że nabycie tych produktów korzysta z całkowitego zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu całkowicie skażonego,

* nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1).

Przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W poz. 17 ww. załącznika pod symbolem CN wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L Nr 256, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z wolą ustawodawcy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie mogą mieć wpływu na dokonywanie zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały one określone w komentowanych przepisach ustawy.

W art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 1405/2013 z dnia 20 grudnia 2013 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.Urz.UE.L 349/92), stwierdza się, że towar opisany w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2. tej tabeli.

W ww. załączniku podano (w kolumnie 1. tabeli), że towar o następującym składzie:

- 90,0 do 99,9% masy alkoholu etylowego (środek zapobiegający zamarzaniu);

- dodatki (środki skażające):

* 20 mg benzoesanu denatonium na 1 litr czystego alkoholu,

* 5 ml alkoholu izopropylowego na 1 litr czystego alkoholu oraz

* albo 5 ml alkoholu butylowego na 1 litr czystego alkoholu albo 10 ml ketonu metylowo-etylowego na 1 litr czystego alkoholu;

* 1 g środka powierzchniowo czynnego na 1 litr czystego alkoholu,

- winien być klasyfikowany do kodu CN 2207 22 00 (kolumna 2. tabeli).

Jak wynika z objaśnień (kolumna 3. tabeli) ww. klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1., 3 b) i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 2207 oraz 2207 20 00. Ze względu na jego wysoką zawartość alkoholu etylowego, produkt nie nadaje się do bezpośredniego stosowania jako płyn zapobiegający zamarzaniu, ponieważ wymaga on rozcieńczenia wodą w celu zminimalizowania niepożądanej reakcji chemicznej z elastomerami, które pozostają w kontakcie z będącym w obiegu płynem. Produkt nie może być zatem stosowany jako płyn zapobiegający zamarzaniu lub płyn przeciwoblodzeniowy objęty pozycją 3820. W związku z tym wykluczona jest klasyfikacja do pozycji 3820. Biorąc pod uwagę jego obiektywne cechy charakterystyczne, a mianowicie wysoką proporcję alkoholu etylowego oraz obecność różnych środków skażających (benzoesan denatonium, alkohol izopropylowy, alkohol butylowy, keton metylowo-etylowy), jak również brak środków zapobiegających zamarzaniu, innych niż alkohol etylowy, zasadniczy charakter produktowi jest nadawany przez alkohol skażony. Produkt należy zatem klasyfikować jako skażony alkohol etylowy objęty kodem CN 2207 20 00.

Należy zauważyć, że rozporządzenie to ma zarówno charakter wyjaśniający (informujący) - odnoszący się zarówno do okresu przed jak i po publikacji - tzn. wskazuje, że towar o ww. składzie determinuje jego klasyfikacje pod kod CN 2207 22 00 jak i charakter normatywny (wywołujący skutek od dnia wejścia w życie rozporządzenia). Rozporządzenie stwierdza, że towar o ww. składzie jest klasyfikowany pod kodem CN 2207 22 00 nie może być klasyfikowany do pozycji CN 3820. Równocześnie, na mocy art. 2 ww. Rozporządzenia wyznaczono okres przejściowy dla korzystania z wiążących informacji taryfowych. Zgodnie z tym przepisem wiążąca informacja taryfowa wydana przez organy celne państw członkowskich, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, może być nadal przywoływana przez okres trzech miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. rozporządzenie powinno być traktowane jako akt zmieniający Nomenklaturę Scaloną.

Jak wynika z preambuły do tego rozporządzenia w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, konieczne jest przyjęcie środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do niniejszego rozporządzenia. Rozporządzeniem (EWG) nr 2658/87 ustanowiono Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej. Reguły te stosuje się także do każdej innej nomenklatury, która jest w całości lub w części oparta na Nomenklaturze scalonej, bądź która dodaje do niej jakikolwiek dodatkowy podpodział i która została ustanowiona szczególnymi przepisami unijnymi, w celu stosowania środków taryfowych i innych środków odnoszących się do obrotu towarowego. Stosownie do wymienionych wyżej ogólnych reguł, towar opisany w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w załączniku należy klasyfikować do kodu CN wskazanego w kolumnie 2., na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3. tej tabeli.

Z powyższego wprost wynika, że rozporządzenie to nie zmienia Nomenklatury Scalonej, a jedynie bazując na regułach interpretacyjnych ustanowionych Rozporządzeniem (EWG) nr 2658/87 wyjaśnia do którego kodu CN należy przypisać towar o podanym składzie. Wyjaśnienie to zaś jest podyktowane koniecznością ujednolicenia zasad stosowania Nomenklatury Scalonej. Inaczej mówiąc rozporządzenie to ani nie ustanawia nowego symbolu CN ani też nie ustala nowych zasada przyporządkowania towarów o danym składzie do konkretnego symbolu CN.

Trzeba tutaj zauważyć, że w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pod symbolem CN:

* 3820 00 00 zaklasyfikowano środki zapobiegające zamarzaniu i gotowe płyny przeciwoblodzeniowe.

* 2207 20 00 zaklasyfikowano alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Rozporządzenie Nr 1405/2013 nie zmienia tych klasyfikacji ale wyjaśnia, że towar, o składzie opisanym w kolumnie 1. tabeli - będącej załącznikiem do tego rozporządzenia - nie nadaje się do bezpośredniego (bez jego rozcieńczenia) stosowania jako płyn zapobiegający zamarzaniu, a tym samym nie może być klasyfikowany jako taki.

Zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności:

W myśl § 9 ust. 1 i § 12 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe z dnia 24 lutego 2009 r. (tekst jedn.: z dnia 6 grudnia 2013 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 353) podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, zwaną dalej "ewidencją", której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych. Ewidencja powinna zawierać m.in. nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu.

Mając na uwadze charakter rozporządzenia Komisji Nr 1405/2013 oraz powyższe przepisy należy stwierdzić, że od dnia wejścia w życie ww. rozporządzenia, dla celów związanych z podatkiem akcyzowym w tym na potrzeby prowadzenia ewidencji akcyzowych, dla towarów - o opisanym powyżej składzie - należy stosować kod CN 2207 20 00, z zastrzeżeniem okresu przejściowego dla podmiotów dla których wydano wiążące informacje taryfowe.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach TSUE w sprawie C-339/09 i C-173/08. Zauważono w nich, że rozporządzenia, odpowiednio, nr 600/2006 oraz nr 384/2004 - adekwatne do rozporządzenia 1405/2013 - zostały przyjęte w celu zapewnienia jednolitego stosowania CN oraz że nie wywołują skutków retroaktywnych.

Na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zatem warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest jego skażenie środkami wskazanymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93.

Zgodnie z art. 1 ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. WE L nr 288, str. 12 z późn. zm.), substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, są takie jak określone w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Stosownie zaś do art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 zastępuje się załącznikiem do niniejszego rozporządzenia.

W myśl art. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, rozporządzenie wchodzi w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Rozporządzenie stosuje się od dnia 1 lipca 2013 r., wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie unormowaniem zawartym w Tytule I "Procedura skażania stosowana we wszystkich państwach członkowskich" ww. załącznika, ustalono wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie. Natomiast Tytuł II załącznika zawiera "Dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich".

Procedura skażania stosowana we wszystkich państwach członkowskich:

Na hektolitr etanolu absolutnego:

* 3 litry alkoholu izopropylowego (IPA),

* 3 litry ketonu metylowo-etylowego (MEK),

* 1 gram benzoesanu denatonium.

Państwom członkowskim zezwala się, w zakresie rynku wewnętrznego, na dodawanie barwnika w celu nadania produktowi charakterystycznej barwy, która sprawia, że jest on natychmiast rozpoznawalny.

Przedmiotowe rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 162/2013 wprowadza zatem:

* procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich (euroskażalnik)

* dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich.

Analiza wskazanych wyżej przepisów prawa unijnego prowadzi do wniosku, że do celów zwolnionych z akcyzy państwo członkowskie obowiązane jest na swoim terytorium stosować procedurę skażania alkoholu etylowego wyłącznie w oparciu o wspólną procedurę stosowaną we wszystkich państwach członkowskich (tzw. euroskażalnik) lub też stosować procedurę skażenia zgłoszoną przez to państwo Komisji i zaakceptowaną zgodnie z procedurą określoną w art. 27 dyrektywy nr 92/83; ujawnioną następnie w załączniku do rozporządzenia nr 3199/93.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/83/EWG państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu (pkt 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji UE nr 162/2013).

W myśl cytowanego art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy 92/83/EWG Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego.

Tym samym mając na względzie cytowany wcześniej art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, od 1 lipca 2013 r. nabycie krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 całkowicie skażonego procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich określoną w Tytule I załącznika do rozporządzenia rady 3199/93 (obowiązującego o 1 lipca 2013 r.) jest zwolnione z podatku akcyzowego na terytorium kraju.

Zwolnieniem z akcyzy objęty będzie również alkohol etylowy całkowicie skażony wg powyższej receptury zawarty w wyrobie o kodzie CN 3820 nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu całkowicie skażonego,

* nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.