IBPP4/443-47/14/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismami z 27 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) oraz z 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zużycia wyrobów gazowych przez podmiot leczniczy w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zużycia wyrobów gazowych w celu wytworzenia ciepła i ciepłej wody dostarczanych na rzecz podmiotów wynajmujących lokale w budynku Wnioskodawcy.

W dniu 4 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 marca 2014 r. oraz pismem z 10 kwietnia 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu znak: IBPP4/443-47/14/LG z 4 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zespołem zakładów opieki zdrowotnej, który działa jako podmiot leczniczy w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2. Podmiot zlokalizowany jest w kilkunastu budynkach będących jego własnością.

W jednym z budynków będących własnością Wnioskodawcy siedzibę ma Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (PCPR), w innym budynku stanowiącym własność Wnioskodawcy znajdują się lokale, które wynajmowane są osobom fizycznym, z przeznaczeniem na mieszkania.

Wnioskodawca ogrzewa swoje budynki gazem (o kodzie CN 2711 21 00 - gaz ziemny mokry w stanie gazowym), który doprowadzany jest do pięciu kotłowni. Cztery kotłownie wytwarzają ciepło tylko na potrzeby prowadzonej działalności leczniczej.

Piąta kotłownia wytwarza ciepło na potrzeby części budynków, w których prowadzona jest działalność lecznicza, dostarcza ciepło do budynku mieszkalnego a także do PCPR.

Cena gazu kupowanego przez Wnioskodawcę ostatecznie obciąża lokatorów mieszkań i PCPR, którzy obok czynszu płacą także Wnioskodawcy:

Ilość gazu przypadająca na mieszkania oraz PCPR wyliczana jest proporcjonalnie do powierzchni, jakie zajmują poszczególne pomieszczenia oraz podgrzanie wody w zestawieniu liczby mieszkańców i pacjentów w tych budynkach.

Obecnie Wnioskodawca obciąża lokatorów mieszkań i PCPR akcyzą za gaz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy użycie przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, wyrobów gazowych w sposób przedstawiony we wniosku spowoduje powstanie u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych w zwolnieniu wyrobów gazowych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zużycie gazu do ogrzania pomieszczeń Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie (PCPR) oraz lokali mieszkalnych, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych wyrobów gazowych, bowiem sposób w jaki wyroby gazowe są zużywane podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku akcyzowym przez zużycie wyrobów gazowych do celów innych niż zwolnienie uważa się naruszenie warunków, o których mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9 ustawy, ale także sprzedaż, eksport i wewnątrzwspólnotową dostawę wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe,

Ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "gospodarstwo domowe". Odwołać należy się zatem do jego znaczenia językowego. Z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 231 wynika, iż gospodarstwo to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast domowy - str. 144 - to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe.

Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, niezbędne do prowadzenia domu).

Zgodnie natomiast z art. 31b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 przeznaczone do celów opałowych przez jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

W art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, obok innych podmiotów wymienia się także powiatowe centra pomocy rodzinie.

Poza ustaleniem zakresu podmiotowego zwolnienia odnieść należy się także do przesłanek przedmiotowych, a zatem przeznaczenia wyrobów gazowych do celów opałowych. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych". Jego rozumieniem zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (C-240/01). ETS stwierdził, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania.

Na powyższej interpretacji opierają się także polskie sądy (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 287/2010, publ. Lex Polonica nr 2573211). Wprawdzie polskie orzeczenia nie dotyczą opodatkowania wyrobów gazowych, bowiem jest to nowa regulacja, ale w tym zakresie wyrok ETS i polskie orzeczenia maja charakter uniwersalny i należy je stosować także do interpretacji sformułowania "do celów opałowych" w zakresie wyrobów gazowych. Bowiem istotą rozumienia sformułowania "przeznaczenie do celów opałowych" jest fakt, że dany wyrób akcyzowy używany jest bezpośrednio dla urzeczywistnienia celu grzewczego, a zatem źródłem ciepła ma być energia uzyskiwana ze spalania danego wyrobu.

W tym zakresie przeznaczenie przez Wnioskodawcę gazu do ogrzewania pomieszczeń oraz podgrzewania wody spełnia kolejną - przedmiotową przesłankę zwolnienia z podatku akcyzowego.

Wykładnia ww. regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia dla gazu przeznaczonych do celów opałowych, jest ich docelowe zużywanie m.in. przez gospodarstwa domowe lub PCPR.

W ocenie Wnioskodawcy zużycie wyrobów gazowych w sposób opisany w niniejszym wniosku nie będzie stanowiło ich zużycia do celów innych niż zwolnione na podstawie art. 31b ust. 1-4 ustawy o podatku akcyzowym, nie nastąpi też żaden przypadek, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku akcyzowym, przez który ustawa rozumie zużycie wyrobów gazowych do celów innych niż zwolnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zużycia wyrobów gazowych przez podmiot leczniczy w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zużycia wyrobów gazowych w celu wytworzenia ciepła i ciepłej wody dostarczanych na rzecz podmiotów wynajmujących lokale w budynku Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej ustawą (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie "wyroby gazowe" oznacza - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby (...) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono pod pozycją nr 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy, za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, a zatem:

Stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Z powyższych przepisów wynika, iż zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi. Tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu wyrobami gazowymi.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 31b ust. 2 pkt 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest finalnym nabywca gazowym. Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zespołem zakładów opieki zdrowotnej. Wnioskodawca posiada kilkanaście budynków. W jednym z budynków znajduje się Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, w innym lokale, które wynajmowane są na cele mieszkalne. Wnioskodawca ogrzewa wszystkie te budynki gazem o kodzie CN 2711 21 00, który doprowadzany jest do pięciu kotłowni, z czego cztery kotłownie wytwarzają ciepło na potrzeby prowadzonej działalności leczniczej przez Wnioskodawcę. Piąta kotłownia wytwarza ciepło na potrzeby części budynków, w których prowadzona jest działalność lecznicza oraz dostarcza ciepło do budynku mieszkalnego a także do PCPR. Wnioskodawca obciąża lokatorów mieszkań i PCPR za centralne ogrzewanie i podgrzanie wody, obciążając podatkiem akcyzowym lokatorów mieszkań i PCPR.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: z 7 grudnia 2012 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.), podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a dodatkowo może polegać na:

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., podmiotami leczniczymi są:

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są:

Artykuł 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

Przedmiotem zapytania jest powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w stosunku do nabytych w zwolnieniu wyrobów gazowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim wykorzystuje nabywany gaz, nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, w całości bowiem będzie wykorzystywany na cele objęte zwolnieniem od podatku.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu - w tym przypadku podmiotowi leczniczemu, zaś użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego jest przedmiotem opodatkowania jedynie w ściśle określonych przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z powyższych okoliczności oraz z przedstawionych przepisów prawa wynika, że Wnioskodawca, jako finalny nabywca gazowy, może nabyć wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 w zwolnieniu od akcyzy ze względu na zużycie wyrobów gazowych na cele opałowe zużywane przez podmiot leczniczy.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy i treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w zwolnieniu wyrobu gazowego zużywanego do celów opałowych przez Wnioskodawcę w zakresie w jakim prowadzi on działalność leczniczą.

Natomiast użycie wyrobów gazowych przez Wnioskodawcę w zakresie działalności nie objętej działalnością leczniczą (tekst jedn.: zużywanych do celów grzewczych na potrzeby lokali zlokalizowanych w budynkach stanowiących własność Wnioskodawcy, w których znajduje się PCPR oraz lokale mieszkalne) nie będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy, gdyż zużycie to nie mieści się w zakresie zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 6 ustawy.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zwolnienie z akcyzy gazu zużywanego przez Wnioskodawcę do celów opałowych ma zastosowanie w sytuacji, gdy jego docelowe wykorzystanie związane jest z dostarczeniem ciepła i ciepłej wody do wynajmowanych pomieszczeń. W opisanym zdarzeniu przyszłym nabyty w zwolnieniu gaz nie będzie wykorzystywany (zużywany) przez gospodarstwa domowe oraz PCPR ale przez Wnioskodawcę występującego jako finalny nabywca wyrobów gazowych, który go zużywa do celów wytworzenia ciepła oraz ciepłej wody, i który dokonuje sprzedaży ciepła i ciepłej wody na rzecz odrębnych podmiotów wynajmujących lokale. Za te dostawy, odrębnie od czynszu, obciążani są lokatorzy mieszkań oraz PCPR. Tym samym w zakresie ww. dostaw Wnioskodawca działa jako ciepłownia dostarczająca ciepło i ciepłą wodę na rzecz nabywcy tych towarów.

Stosownie do powyższego w przypadku, gdy Wnioskodawca jako finalny nabywa gazowy nabędzie od sprzedawcy gaz z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy i zużyje go do celów innych niż objęte zwolnieniem, to w myśl art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c w związku z art. 11b ust. 1 pkt 4 względem użytego wyrobu gazowego powstanie obowiązek podatkowy i Wnioskodawca stanie się, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 13, podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od zużytego niezgodnie ze zwolnieniem gazu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

* prawidłowe - w części dotyczącej zużycia wyrobów gazowych przez podmiot leczniczy w zakresie w jakim wykonuje działalność leczniczą,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zużycia wyrobów gazowych w celu wytworzenia ciepła i ciepłej wody dostarczanych na rzecz podmiotów wynajmujących lokale w budynku Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.