IBPP4/443-467/14/PK - Określenie miejsca świadczenia nabytych usług zakwaterowania oraz użyczenia (udostępnienia) sprzętu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 26 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenie miejsca świadczenia nabytych usług zakwaterowania oraz użyczenia (udostępnienia) sprzętu - jest:

* prawidłowe w zakresie rozliczenia nabycia usługi zakwaterowania,

* nieprawidłowe w zakresie rozliczenia nabycia usługi udostępnienia sprzętu.

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenie miejsca określenie miejsca świadczenia nabytych usług zakwaterowania oraz użyczenia sprzętu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 grudnia 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 grudnia 2014 r. znak IBPP4/443-467/14/PK.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny:

W dniu 18 lipca 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą. Na podstawie art. 113 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Nie rejestrował się również jako podatnik zwolniony z podatku VAT, podatnik VAT UE i nie składał druku VAT-R.

W dniu 18 lipca 2014 r. Wnioskodawca podpisał umowę, na mocy której świadczy jako podwykonawca usługi polegające na montażu turbin wiatrowych na rzecz spółki z o.o. zarejestrowanej i posiadającej siedzibę na terytorium Polski w Szczecinie. Spółka zleca mu wykonanie prac na terenie Polski oraz innych krajów na całym świecie, w tym w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej. Polska spółka następnie wystawia faktury za wykonane usługi na rzecz kontrahenta z Danii. Usługi instalacji (montażu) turbin wiatrowych polegają na montażu urządzeń i instalacji przekształcających energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, instalacji sekcji wieży na uprzednio przygotowanym przez inwestora fundamencie, zamontowaniu na szczycie wieży gondoli zawierającej generator oraz przekładnię w wałem głównym, montażu wirnika z łopatami, prace elektryczne wewnątrz wieży oraz gondoli, przygotowanie skrzydeł do montażu i przekazaniu turbiny do eksploatacji. Wszystkie montowane elementy są własnością inwestora. Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr interpretacji: ITPP2/443-26/14/AK), świadczona przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz polskiej spółki usługa instalacji turbin wiatrowych nie jest opodatkowana VAT w Polsce, tylko tam, gdzie znajduje się farma wiatrowa i brak jest konieczności rozliczania w Polsce VAT od usługi związanej z elektrownią wiatrową położoną za granicą (nr interpretacji: ITPP2/443-26/14/AK).

W dniu 8 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł jako Wykonawca dodatkowe porozumienie dotyczące zawartej w dniu 18 lipca 2014 r. umowy, związane z montażem turbin wiatrowych na terenie Szwecji. Na mocy tego porozumienia spółka z o.o. z siedzibą w Szczecinie, zarejestrowana również na potrzeby analogicznego podatku od wartości dodanej w Szwecji, zwana dalej Zamawiającym, podczas realizacji obecnych projektów instalacji turbin wiatrowych w Szwecji zobowiązuje się do zapewnienia Wnioskodawcy osobistego sprzętu ochronnego i wszystkich narzędzi niezbędnych do wykonania zawartej między nimi umowy. Jako Wykonawca Wnioskodawca ponosi koszty tych wszystkich narzędzi i urządzeń oraz zobowiązany jest do zapłaty za nie na rzecz Zamawiającego. W przypadku ich zniszczenia lub zagubienia, zgodnie z umową, odpowiada finansowo przed Zamawiającym. Cześć tego sprzętu (odzież ochronna, uprząż do prac na wysokości itp.) otrzymał już do dyspozycji w Polsce i zawiózł ze sobą do pracy w Szwecji. Prawdopodobnie będzie je wykorzystywał także w czasie realizacji innych projektów - jeżeli się nie zniszczą. Koszty używania tego sprzętu będą rozliczane w następujący sposób: Wykonawca zapłaci kontrahentowi z Danii określoną kwotę za każdą godzinę wykonywania zamówionych czynności montażu turbin wiatrowych jako rekompensata za wszystkie narzędzia i sprzęt potrzebne do wykonywania zadań określonych w umowie. Na mocy porozumienia uzgodniono, że zapłata ta będzie dokonywana przez Wykonawcę do Zamawiającego. Zakwaterowanie w Szwecji jest wykonywane poprzez pobyt w pełni wyposażonych kontenerach mieszkalnych z zapleczem socjalnym i zapewnieniem śniadań. W czasie realizacji obecnego projektu zakwaterowanie będzie organizowane przez kontrahenta z Danii. Z informacji uzyskanych od Zamawiającego, podatek od wartości dodanej z tytułu zakwaterowania wszystkich zatrudnionych przez Zamawiającego osób wykonujących usługi montażu turbin wiatrowych w Szwecji, analogiczny do polskiego VAT, został już rozliczony i zapłacony w Szwecji. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty kontrahentowi z Danii określonej kwoty z tytułu poniesionych kosztów zakwaterowania. Koszty te obliczane i wypłacane są w następujący sposób: Wykonawca zapłaci kontrahentowi z Danii określoną kwotę za każdą godzinę wykonywania usług montażu turbin wiatrowych jako rekompensata za zapewnienie zakwaterowania. Ponieważ kontrahent z Danii i Zamawiający są partnerami biznesowymi koszty zakwaterowania będą płacone przez Wykonawcę bezpośrednio do Zamawiającego. Wszelkie informacje dotyczące zakwaterowania w Szwecji Wnioskodawca otrzymuje od Zamawiającego. Ewentualne problemy związane z zakwaterowaniem rozwiązywane są poprzez kontakt z Zamawiającym. Wnioskodawca nie kontaktuje się w żadnej sprawie z kontrahentem z Danii. Zapłata za zakwaterowanie oraz zapłata za zapewnienie mu sprzętu ochronnego, narzędzi i innych urządzeń w danym miesiącu jest kompensowana z kwotą do zapłaty wynikającą z rachunku sprzedaży Wnioskodawcy jako Wykonawcy za wykonane w danym miesiącu usługi montażu turbin wiatrowych wystawianego na rzecz Zamawiającego.

Ponieważ kwota kosztów za zakwaterowanie oraz używanie sprzętu i narzędzi uzależniona jest od ilości godzin pracy wykonywanej przeze Wnioskodawcę usługi, po wystawieniu rachunku z podaną ilością godzin wykonywanych usług w Szwecji Wnioskodawca zwrócił się do Zamawiającego o wystawienie rachunku obciążającego go kosztami zakwaterowania oraz kosztami z tytułu używania sprzętu i narzędzi zapewnionych przez Zamawiającego. Dnia 22 września 2014 r. otrzymał refakturę dotyczącą kosztów zakwaterowania oraz używania sprzętu i urządzeń za miesiąc 08/2014, wystawioną 31 sierpnia 2014 r. dla niego jako nabywcy ale nie przez Zamawiającego ale przez kontrahenta z Danii. Na fakturze widnieje adnotacja "reverse charge" czyli odwrotne obciążenie. Wnioskodawca uznał, że to on ma odprowadzić należny VAT z tej faktury i złożył w dniu 23 września 2014 r. deklarację VAT-9M za sierpień wykazując podatek należny z tytułu importu usług oraz deklarację VAT-R, wypełniając w niej wyłącznie pozycję 61 i 62. W związku ze złożeniem druku VAT-R zapłacił opłatę skarbową w kwocie 170 zł. Ponieważ Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowo postąpił postanowił wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Nie uzyskuje prawa do dysponowania jak właściciel w stosunku do otrzymanego sprzętu ochronnego oraz narzędzi. Nie nabywa tych towarów na własność. W czasie realizacji projektów w Szwecji są mu one wydawane na podstawie odpłatnego użyczenia.

2. W czasie wykonywania usług związanych z realizacją projektów w Szwecji, opisane we wniosku usługi/towary nabywa od podmiotu duńskiego, na co wskazywałaby wystawiona przez ten podmiot faktura.

3. W związku z pkt 2 w czasie realizacji projektów w Szwecji nie nabywa tych usług/towarów od podmiotu polskiego.

4. Podmiot duński nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

5. Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT w Polsce kosztów usług związanych z zakwaterowaniem w Szwecji oraz z tytułu zapewnienia mu przez Zamawiającego osobistego sprzętu ochronnego, wszystkich narzędzi i urządzeń niezbędnych do wykonywania usługi na nieruchomości w Szwecji.

Zdaniem Wnioskodawcy, refaktura wystawiona przez kontrahenta z Danii dla niego jako nabywcy, dotycząca kompensaty kosztów zakwaterowania oraz kompensaty kosztów z tytułu zapewnienia przez Zamawiającego osobistego sprzętu ochronnego, wszystkich narzędzi i urządzeń nie podlega opodatkowaniu przeze niego podatkiem VAT w Polsce z tytułu importu usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomością a wyliczenie usług, zawarte w art. 28e, ma charakter jedynie przykładowy. Od 2010 r. usługi zakwaterowania znalazły się w ustawowym wyliczeniu usług związanych z nieruchomościami. Również przedtem Minister Finansów uznawał te usługi za związane z nieruchomościami. Zakwaterowanie w Szwecji, na podstawie dodatkowego porozumienia do zawartej w dniu 18 lipca 2014 r. przeze Wnioskodawcę z Zamawiającym umowy, organizowane jest przez kontrahenta z Danii ale de facto realizowane później poprzez Zamawiającego, zgłoszonego dla celów podatku VAT zarówno w Polsce jak i w Szwecji. Miejsce położenia nieruchomości na której odbywa się zakwaterowanie znajduje się w Szwecji. Zakwaterowanie to jest także niezbędne i pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaniem usługi montażu turbin wiatrowych świadczonych w Szwecji na rzecz Zamawiającego, a jego koszty uwzględnione zostały przez Zamawiającego w czasie kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za każdą godzinę świadczonych usług.

Wymienione w refakturze otrzymanej od kontrahenta z Danii koszty używania sprzętu, narzędzi i odzieży ochronnej, wykorzystywane w czasie wykonywania przeze Wnioskodawcę montażu turbin wiatrowych w Szwecji nie stanowią dla Wnioskodawcy importu usług względem kontrahenta z Danii bowiem wszystkie te rzeczy zapewnia Zamawiający i częściowo już w Polsce oddaje je Wnioskodawcy do używania. Wnioskodawca ponosi koszty używania odzieży ochronnej, wszystkich narzędzi i urządzeń względem Zamawiającego a nie kontrahenta z Danii. W przypadku ich zniszczenia lub zagubienia, zgodnie z umową odpowiada finansowo przed Zamawiającym a nie kontrahentem z Danii. Koszty te także zostały uwzględnione przez Zamawiającego w czasie kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za każdą godzinę świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie rozliczenia nabycia usługi zakwaterowania,

* nieprawidłowe w zakresie rozliczenia nabycia usługi udostępnienia sprzętu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W świetle powyższych przepisów z importem usługi podlegającej rozliczeniu przez usługobiorcę mamy do czynienia wówczas gdy podatnik - określony w art. 15 ustawy, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy - nabywa od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski usługę, której miejscem świadczenia jest Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi zakwaterowania na terytorium Szwecji oraz usługi użyczenia (udostępnienia) sprzętu.

Usługa zakwaterowania jako usługa wprost wymieniona w art. 28e ustawy jako związana z nieruchomością i podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości czyli na terytorium Szwecji. Tym samym Wnioskodawca z tytułu nabycia tej usługi nie rozpoznaje importu usług na terytorium kraju, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie opodatkowywał podatkiem VAT tej usługi na terytorium kraju.

Odnośnie usługi odpłatnego użyczenia (udostępnienia) sprzętu to należy zauważyć, że dla tej usługi nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia tym samym miejsce jej świadczenia, a tym samym opodatkowania, określa się na zasadach ogólnych tj. ze względu na siedzibę - ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej gdy usługa jest świadczona dla tego miejsca - usługobiorcy. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską zatem miejscem świadczenia i opodatkowania tej usługi będzie terytorium kraju.

Mając na uwadze, że usługodawca nie posiada siedziby jak i stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarcze na terytorium Polski, z którego świadczyłby tą usługę, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozpoznania importu tej usługi oraz jej opodatkowania na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za:

* prawidłowe w zakresie rozliczenia nabycia usługi zakwaterowania

* nieprawidłowe w zakresie rozliczenia nabycia usługi udostępnienia sprzętu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.