IBPP4/443-465/11/AZ - Zwolnienie od podatku VAT polegających na wykonywaniu masaży rehabilitacyjnych oraz zabiegów fizykoterapeutycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT polegających na wykonywaniu masaży rehabilitacyjnych oraz zabiegów fizykoterapeutycznych - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT polegających na wykonywaniu masaży rehabilitacyjnych oraz zabiegów fizykoterapeutycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca powołał Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. W zakładzie tym świadczone są usługi profilaktyki zdrowotnej polegające na zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Równocześnie NZOZ zawarł umowę z polskim podmiotem na wykonywaniu usług rehabilitacyjnych polegających na wykonywaniu masaży rehabilitacyjnych oraz zabiegów fizykoterapeutycznych w zakresie opieki medycznej mających na celu zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Wnioskodawca wysyła swoich pracowników na teren wszystkich krajów Unii Europejskiej gdzie pracownicy ci wykonują ww. usługi. Usługi te wykonywane są w hotelach i ośrodkach turystycznych na rzecz osób biorących udział w tego rodzaju turnusach rehabilitacyjnych. Usługi te wykonywane są na sprzędzie dostarczanym przez Zleceniodawcę, a po wykonaniu zlecenia wartość wykonanych usług fakturowana jest na rzecz polskiego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług polegających na wykonywaniu masaży rehabilitacyjnych oraz zabiegów fizykoterapeutycznych podlega zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli chodzi o usługi polegające na wykonywaniu masaży rehabilitacyjnych oraz zabiegów fizykoterapeutycznych Wnioskodawca jest zdania, że usług te będą zwolnione z VAT, ponieważ jest to świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Usługa ta została wykonana na terenie innego kraju Unii Europejskiej jednakże na rzecz polskiego podmiotu ponieważ z nim zawarta została umowa na świadczenie ww. usług. Dlatego też w związku z art. 28b ust. 1 usługa ta podlega wykazaniu jako zwolniona z podatku VAT.

Zgodnie z Dyrektywą 2008/112/WE art. 132 ust. 1 lit. b zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwa, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych0. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem świadczenia zdrowotnego, jednak pojęcie to definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) Stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu) poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady Ich wykonywania, w szczególności związane r. badaniem i poradą lekarska; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną rehabilitacją leczniczą - opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji; czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opięta medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medyczną oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym - jest Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, wpisanym do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a także przesłankę o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu masaży rehabilitacyjnych oraz zabiegów fizykoterapeutycznych służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przy świadczeniu tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, opisując poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

* kinezyterapia, czyli leczenie ruchem

* fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

* masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem wszelkie działania podejmowane w ramach rehabilitacji służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym - jest Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, a także przesłankę o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu masaży rehabilitacyjnych oraz zabiegów fizykoterapeutycznych mających na celu zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wnioskodawca ma zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT przy świadczeniu ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że usługi te wykonywane są w hotelach i ośrodkach turystycznych na rzecz osób biorących udział w tego rodzaju turnusach rehabilitacyjnych na terenie wszystkich krajów Unii Europejskiej, a po wykonaniu zlecenia wartość wykonanych usług fakturowana jest na rzecz polskiego podmiotu.

Należy w tym miejscu nadmienić, iż w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 28b ust. 1 ww. ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż usługi te wykonane na terenie innego kraju Unii Europejskiej jednakże na rzecz polskiego podmiotu ponieważ z nim zawarta została umowa na świadczenie ww. usług, podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7 jako zwolnione z podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie opodatkowania usług badań kierowców stawką podstawową VAT 23% wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.