IBPP4/443-452/12/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej części spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej części spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi dwa główne rodzaje działalności polegające na: wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych lub ich sprzedaży oraz świadczeniu usług ogólnobudowlanych. W przyszłości zamierza również prowadzić działalność w zakresie budowy obiektów mieszkalnych celem późniejszej ich sprzedaży lub wynajmu. Zamiarem spółki jest wydzielenie jednej ze wskazanych aktywności spółki, tj. działalności polegającej na obrocie i wynajmie nieruchomości a następnie wniesienie jej aportem do istniejącej spółki komandytowej. Spółka obejmująca aport kontynuowała będzie działalność w zakresie wynajmu i sprzedaży lokali oraz dodatkowo podejmie działalność deweloperską m.in. na gruntach wnoszonych w ramach niniejszego aportu przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem wydzielenia z majątku Spółki byłby zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składałyby się następujące elementy:

* udział w prawie własności zabudowanej nieruchomości - kamienica... ul. J. obejmujący wynajmowane lokale mieszkalne i użytkowe wraz z aktualnym pozwoleniem na budowę,

* zezwolenia, pozwolenia budowlane, związane z nieruchomością położoną w... przy ul. J.,

* udział w prawie własności lokali użytkowych (piwnic) położonych w... ul. P.,

* prawo własności gruntu niezabudowanego z prawomocnym pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego,

* prawa i obowiązki z umów o pracę (kontraktów) z pracownikiem - zarządzającym i obsługującym w Spółce zakres działalności związany z wynajmem lokali,

* środki trwałe i wyposażenie niezbędne do wykonywania powyższych usług tj. sprzęt biurowy, w tym sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i drukarką,

* należności i zobowiązania, związane z wynajmowanymi lokalami

* umowy najmu, dzierżawy lub inne stałe umowy związane z ww. nieruchomościami dotyczące przychodów z nieruchomości jak i zakupu mediów od dostawców.

Wyżej wymienione składniki wyodrębnione są finansowo, co znajduje odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia ksiąg rachunkowych firmy. Realizuje się to poprzez rejestrację na odrębnych kontach zdarzeń, związanych z usługami najmu oraz ze świadczonymi usługami remontowo - budowlanymi. Na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest przypisanie odpowiednich składników majątkowych do wydzielanej części przedsiębiorstwa a także ustalenie wyniku na tej działalności /zestawienie przychodów i kosztów poszczególnych działów w firmie. Spółka posiada odrębny rachunek bankowy, który przeznaczony jest obecnie dla obsługi działu firmy realizującej usług wynajmu lokali. W przedsiębiorstwie funkcjonują procedury organizacyjne związane z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa np. dotyczące zasad pobierania opłat z tytułu najmu, współpracy ze Wspólnotą Mieszkaniową, rozliczaniem kosztów za media. Za wyniki z tej części działalności odpowiedzialna jest osoba zatrudniona na kierowniczym stanowisku, która jako osoba kluczowa zostanie przeniesiona wraz z wyodrębnianą częścią firmy i po dokonaniu aportu będzie pełniła w spółce obejmującej aport te same funkcje co obecnie, stosując wypracowane przez siebie procedury organizacyjne.

Po dokonaniu aportu ww. część przedsiębiorstwa będzie zdolna w pełni realizować te same zadania co obecnie (wynajem i sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych).

Pozostałe w Spółce, po wydzieleniu ww. składników, aktywa i pasywa obejmą: wyodrębnione na kontach należności i zobowiązania, dotyczące wyłącznie usług remontowo - budowlanych i tak zwanych kosztów ogólnych zarządu oraz wyposażenie związane z tymi usługami (Spółka korzysta w tym zakresie głównie z podwykonawców).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zespół składników majątkowych Wnioskodawcy - wydzielony z jego majątku z zamiarem wniesienia aportu do spółki komandytowej - niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, a w przyszłości również działalności deweloperskiej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na podstawie ww. ustaw, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicy.

Składniki te należy organizacyjnie i finansowo wydzielić z obecnie istniejącego przedsiębiorstwa tak, że mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W przypadku Spółki można stwierdzić, że:

* Zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie - występuje w strukturze organizacyjnej w prowadzonym przedsiębiorstwie w poszczególnych zakresach prowadzonej działalności. Osobno funkcjonują składniki majątku, związane z najmem, osobno z usługami ogólno budowlanymi i są położone terytorialnie w innych miejscach.

* Zespół składników jest wyodrębniony finansowo poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Dzięki stosownym zapisom księgowym prowadzonym w spółce możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ustalenie wyniku na prowadzonym rodzaju działalności.

* Wyodrębniona organizacyjnie całość w postaci wynajmowanej nieruchomości jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku - posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W związku z tym, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą głównie udziały w nieruchomościach wskazać należy na pismo z dnia 13 czerwca 2003 r. (zamieszczone w M. Podat. 2003/9/7) gdzie Ministerstwo Finansów wypowiedziało się w kwestii kwalifikacji budynku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa stwierdzając, że "za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie można uznać samego budynku, nawet wówczas, kiedy znane jest jego przeznaczenie, np. na wynajem). Minister wskazał jednak, że "w sytuacji gdy osoba prawna prowadzi działalność developerską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika." Mając na względzie, iż wyodrębnione składniki majątku są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie świadczenia usług najmu a w perspektywie również działalność deweloperska i są one wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym z istniejącego przedsiębiorstwa w taki sposób, iż przedmiotowa działalność może funkcjonować samodzielnie będzie można uznać, iż składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest zatem także udział w prawie własności nieruchomości.

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-97/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku".

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z opisem sprawy zamiarem Wnioskodawcy jest wydzielenie jednej z jego działalności, tj. działalności polegającej na obrocie i wynajmie nieruchomości a następnie wniesienie jej aportem do istniejącej spółki komandytowej. Spółka obejmująca aport kontynuowała będzie działalność w zakresie wynajmu i sprzedaży lokali oraz dodatkowo podejmie działalność deweloperską. Przedmiotem wydzielenia byłyby składniki materialne i niematerialne wyodrębnione finansowo i organizacyjne. Ponadto wydzielona część Spółki będąca przedmiotem aportu będzie w stanie realizować te same zadania co obecnie, tj. wynajem i sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż wydzieloną przez Wnioskodawcę część Spółki realizującą określone zadania gospodarcze będzie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż będzie odznaczała się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.