IBPP4/443-444/11/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT porad z zakresu edukacji zdrowotnej (w zakresie metod planowania rodziny) - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT porad z zakresu edukacji zdrowotnej (w zakresie metod planowania rodziny).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-444/11/AŚ z dnia 23 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada status "podatnika VAT zwolnionego" w rozumieniu art. 96 ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest spółką cywilną osób fizycznych prowadzącą działalność gospodarczą jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej zarejestrowany w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonej przez Wojewodę. Wnioskodawca poprzez utworzony zakład opieki zdrowotnej prowadzi działalność w zakresie opieki medycznej, a także wykonuje usługi ściśle z tymi usługami związane tj. wykonywanie badań wstępnych i okresowych z zakresu medycyny pracy, wystawianie książeczki sanitarnej, wystawianie wniosków rentowych, wystawianie innych orzeczeń o stanie zdrowia, dokonanie obdukcji, porady z zakresu edukacji zdrowotnej, badania laboratoryjne na życzenie pacjenta, kwalifikacja do szczepienia z podaniem szczepionki zalecanej.

Wykonywane przez ZOZ usługi medyczne służą profilaktyce, zachowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia.

W piśmie z dnia 30 maja 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że uzupełnienie dotyczy pytania nr 6 (poz. 55 wniosku ORD-IN) tj. porad z zakresu edukacji zdrowotnej. Zawiera odpowiedzi na pytania zadane w punkcie IV wezwania z dnia 23 maja 2011 r.

Zleceniobiorcami, wykonującymi usługi w imieniu zleceniodawcy, są osoby fizyczne - w szczególności edukatorzy w zakresie metod planowania rodziny. Usługi polegają na udzielaniu indywidualnych porad dla zgłaszających się klientów w zakresie metod planowania rodziny.

Zleceniodawcą dla Wnioskodawcy są osoby fizyczne - klienci korzystające z edukacji.

Pytanie nie dotyczy kształcenie ani doskonalenia zawodowego ani przekwalifikowania.

Specyfika polega na tym, że klienci zainteresowani edukacją w zakresie planowania rodziny zgłaszają się do Wnioskodawcy osobiście lub do zleceniobiorców, wykonujących usługi w imieniu Wnioskodawcy na podstawie umowy zlecenia. Podczas indywidualnych spotkań z klientami przekazywana jest wiedza ustnie oraz przy pomocy materiałów edukacyjnych w formie papierowej oraz prezentacji multimedialnych. Cykl spotkań z klientem obejmuje kilka indywidualnych spotkań z osobą świadczącą usługi edukacyjne - Przeciętnie jest to 8 około godzinnych spotkań w ciągu roku. W efekcie klienci podnoszą swoją wiedzę na temat ludzkiej płodności i możliwości wykorzystania tej wiedzy w celu zaplanowania poczęcia dziecka lub uniknięcia poczęcia dziecka. Klienci w wyniku tej edukacji nie zyskują żadnej nowej wiedzy, którą mogliby wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Klienci nie uzyskują w wyniku tej edukacji żadnych dodatkowych uprawnień ani certyfikatów.

Nie jest w związku z branżą ani zawodem osób korzystających z edukacji ani nie ma na celu uaktualnienia ich wiedzy do celów zawodowych.

Nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ani nie są finansowane w żadnym stopniu ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 maja 2011 r.):

Czy usługi polegające na poradach z zakresu edukacji zdrowotnej korzystają ze zwolnienia z podatku VAT jako ściśle związane ze zwolnionymi usługami podstawowymi z zakresu opieki medycznej jeśli:

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w pytaniu usługi jako ściśle związane z wykonywanymi usługami medycznymi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18. Usługi te są niezbędne do świadczenia usług podstawowych z zakresu opieki medycznej, które korzystają ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisem art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

* stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

* stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnione od podatku były - klasyfikowane w PKWiU 85 - "usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych". Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok TSUE C-106/05, pkt 27 w sprawie L.u.P. GmbH). Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (zakład opieki zdrowotnej) świadczy usługi: porady z zakresu edukacji zdrowotnej.

Zleceniobiorcami, wykonującymi usługi w imieniu zleceniodawcy, są osoby fizyczne - w szczególności edukatorzy w zakresie metod planowania rodziny. Usługi polegają na udzielaniu indywidualnych porad dla zgłaszających się klientów w zakresie metod planowania rodziny.

Zleceniodawcą dla Wnioskodawcy są osoby fizyczne - klienci korzystające z edukacji.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Przykładowo zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny (wyrok TSUE w sprawie Commission of the European Cmmunities v French Republic, C-76/99). W tym kontekście TSUE stwierdził, że usługi stanowiące działalność "ściśle związaną" to usługi konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna.

Jak już wyżej wskazano, zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Pojęcie "usługi opieki medycznej" oraz "świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

Podkreślić należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwalnia od podatku VAT dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) wykonywaną przez zakład opieki zdrowotnej, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej przez ten zakład opieki zdrowotnej. A zatem, aby dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi była zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, zarówno usługa podstawowa jak i ściśle związana musi być wykonywana przez ten sam zakład opieki zdrowotnej.

W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług - porad w zakresie edukacji zdrowotnej (planowania rodziny) nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest szkolenie, które jednak nie służy bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii.

W świetle powyższego niewątpliwie nie można wyżej wymienionej usługi uznać za usługę opieki medycznej.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

W związku z powyższym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) polegające na poradach z zakresu edukacji zdrowotnej (planowania rodziny), nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie są to usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18. Nie jest to także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) w zakresie opieki medycznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do porad z zakresu edukacji zdrowotnej (planowania rodziny). W zakresie pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.