IBPP4/443-433/11/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi szczepienia pacjenta z użyciem własnej szczepionki, obejmującej również badanie przez lekarza i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji medycznej - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szczepienia pacjenta z użyciem własnej szczepionki, obejmującej również badanie przez lekarza i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji medycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej) prowadzi wyłącznie działalność w zakresie ochrony zdrowia i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalniającego od podatku "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej"). Jedną z usług medycznych jest odpłatne szczepienie pacjentów z użyciem własnej szczepionki, zakupionej przez zakład Wnioskodawcy w hurtowni farmaceutycznej. Usługa obejmuje badanie lekarskie przed zaszczepieniem, zaszczepienie pacjenta przez pielęgniarkę i wpisanie do dokumentacji medycznej. Wnioskodawca przeprowadza szczepienia rekomendowane przez Ministerstwo Zdrowia (przeciwko grypie, pneumokokom, rotawirusom, meningokokom, ospie wietrznej). Szczepienia dotyczą głownie dzieci. Dodać należy, że taki sposób szczepienia jest korzystny dla pacjenta zarówno ze względów finansowych (kupując szczepionki w hurtowniach farmaceutycznych Wnioskodawca uzyskuje dużo niższe ceny niż gdyby pacjent zakupił indywidualnie szczepionkę z aptece) jak i ze względu na bezpieczeństwo (szczepionki są rejestrowane i przechowywane zgodnie z przepisami w odpowiednich warunkach).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do usługi z zakresu profilaktyki zdrowotnej, polegającej na zaszczepieniu pacjenta z użyciem własnej szczepionki zakupionej przez zakład opieki zdrowotnej Wnioskodawcy, obejmującej również badanie przez lekarza i prowadzenie odpowiedniej dokumentacji medycznej, Wnioskodawca może stosować zwolnienie z podatku przysługujące na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, może stosować zwolnienie z podatku przysługujące na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do usługi z zakresu profilaktyki zdrowotnej, polegającej na zaszczepieniu pacjenta z użyciem własnej szczepionki zakupionej przez zakład opieki zdrowotnej, obejmującej również badanie przez lekarza i prowadzenie odpowiedniej dokumentacji medycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojecia opieki medycznej.

Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W świetle ww. orzecznictwa pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza "nawet jeżeli "opiece medycznej" oraz "świadczeniom opieki medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" i "świadczeń opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c tego samego ustępu. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b i c) niniejszej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C 212/01 Unterpertinger, Rec. str. I 13859, pkt 40 i 41, a także w ww. sprawie D'Ambrumenil i Dispute Resolution Services, pkt 58 i 59)".

W kontekście powyższego pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność w zakresie ochrony zdrowia i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jedną z usług medycznych jest odpłatne szczepienie pacjentów z użyciem własnej szczepionki, zakupionej przez zakład Wnioskodawcy w hurtowni farmaceutycznej. Usługa obejmuje badanie lekarskie przed zaszczepieniem, zaszczepienie pacjenta przez pielęgniarkę i wpisanie do dokumentacji medycznej. Wnioskodawca przeprowadza szczepienia rekomendowane przez Ministerstwo Zdrowia (przeciwko grypie, pneumokokom, rotawirusom, meningokokom, ospie wietrznej). Szczepienia dotyczą głownie dzieci.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba, bowiem centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Jednocześnie działania profilaktyczne mają na celu przede wszystkim zapobieganie chorobom.

Szczepienie ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570 z późn. zm.) to podanie szczepionki przeciw chorobie zakaźnej w celu sztucznego uodpornienia przeciwko tej chorobie. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, osoby przebywające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są obowiązane na zasadach określonych w ustawie do poddawania się obowiązkowym szczepieniom ochronnym w ramach Narodowego Programu Szczepień Ochronnych.

Przepisy ww. ustawy wskazują osoby lub grupy osób obowiązane do poddawania się obowiązkowym szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym, jak również określają choroby zakaźne dla których szczepienia są obowiązkowe tzw. "obowiązkowe szczepienia ochronne".

Stosownie do unormowań art. 17 ww. ustawy, wykonanie obowiązkowego szczepienia ochronnego jest poprzedzone lekarskim badaniem kwalifikacyjnym w celu wykluczenia przeciwwskazań do wykonania obowiązkowego szczepienia ochronnego. Obowiązkowego szczepienia ochronnego nie można przeprowadzić, jeżeli między lekarskim badaniem kwalifikacyjnym przeprowadzonym w celu wykluczenia przeciwwskazań do szczepienia a tym szczepieniem upłynęło 24 godziny od daty i godziny wskazanej w zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 4. Po przeprowadzonym lekarskim badaniu kwalifikacyjnym lekarz wydaje zaświadczenie ze wskazaniem daty i godziny przeprowadzonego badania. W przypadku gdy lekarskie badanie kwalifikacyjne daje podstawy do długotrwałego odroczenia obowiązkowego szczepienia ochronnego, lekarz kieruje osobę objętą obowiązkiem szczepienia ochronnego do konsultacji specjalistycznej.

Osoby przeprowadzające szczepienia ochronne:

Ponadto osoby lub grupy osób mogą poddawać się szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym, innym niż szczepienia obowiązkowe, zwanym dalej "zalecanymi szczepieniami ochronnymi". Zalecane szczepienia ochronne i lekarskie badania kwalifikacyjne ubezpieczonych przeprowadzają świadczeniodawcy, z którymi Narodowy Fundusz Zdrowia zawarł umowę o udzielanie tych świadczeń. Do przeprowadzenia zalecanych szczepień ochronnych stosuje się przepisy, o których mowa w art. 17 ust. 2, 3 i 5. Osoba poddająca się zalecanemu szczepieniu ochronnemu ponosi koszty zakupu szczepionki. Osoby przeprowadzające zalecane szczepienie ochronne prowadzą dokumentację medyczną, o której mowa w art. 17 ust. 8 (art. 19 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż szczepienia ochronne, których celem jest zapobieganie ewentualnym problemom zdrowotnym ludzi poprzez zwiększenie odporności na określone choroby stanowią jeden z głównych elementów profilaktyki. Ponadto usługa szczepienia musi być niewątpliwie poprzedzona badaniem lekarskim i odpowiednio udokumentowana. Powyższe należy zatem traktować jako jedną usługę, podlegającą jednolitym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia czy szczepionka jest dostarczona przez świadczącego usługę czy przez pacjenta.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi chociaż nie służą bezpośrednio leczeniu to niewątpliwie celem ich jest zapobiegania chorobom w tym konkretnym przypadku poprzez badanie lekarskie przed zaszczepieniem, zaszczepienie pacjenta przez pielęgniarkę i wpisanie do dokumentacji medycznej. Wnioskodawca przeprowadza szczepienia rekomendowane przez Ministerstwo Zdrowia (przeciwko grypie, pneumokokom, rotawirusom, meningokokom, ospie wietrznej). Należy zatem uznać, iż działania te stanowiące kompleksową usługę szczepienia są podejmowane w celu zapobiegania chorobom i służą ochronie zdrowia.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szczepień profilaktycznych, które w swojej istocie służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.