IBPP4/443-392/12/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* prawidłowe w zakresie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu wycofanego piwa ze względu na ujawnione wady piwa,

* nieprawidłowe w zakresie zwrotu podatku akcyzowego od całkowicie zniszczonych reklamowanych wyrobów w trybie art. 72 ordynacji podatkowej

W dniu 28 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu wycofanie piwa ze względu na ujawnione wady piwa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie wyprowadzać z własnych składów podatkowych piwo nieprzeterminowane i przesyłać je, do własnych magazynów zewnętrznych zamiejscowych, które nie posiadają statusu składu podatkowego. Po wyprowadzeniu piwa ze składów podatkowych Spółka dokona zapłaty podatku akcyzowego za piwo wstępnie zgodnie z art. 21 ustawy w związku z art. 23. Zatem takie piwo w magazynach będzie w procedurze z zapłaconą akcyzą. Piwo jako produkt spożywczy posiada okres przydatności do spożycia. Zdarza się, że piwo z zapłaconą akcyzą znajdujące się na własnych magazynach ulegnie przeterminowaniu, czyli nastąpi upływ jego terminu przydatności do spożycia lub termin przydatności do spożycia oznaczony na opakowaniu zbliży się do daty końcowej i upływa w ciągu najbliższych kilku dni. Termin ważności piwa będzie wtedy zbyt krótki na wprowadzenie piwa do dalszego obrotu tj. do ostatecznej konsumpcji.

Piwo znajdujące się we własnych magazynach zamiejscowych Spółki może być również zwracane w ramach reklamacji z uwagi na wystąpienie czynników będących podstawą złożenia reklamacji tj. wystąpienie pleśni, zmian wizualnych, klarowności piwa, zmętnienia, zmiany smaku.

Wcześniejsze wycofanie piwa od kontrahenta wcześniej, niż z upływem daty określonej na opakowaniu może również następować w wyniku wystąpienia np. pleśni na opakowaniach jednostkowych, kartonach, zmianach wizualnych klarowności piwa, zmętnienia, zmiany smaku. Wówczas magazyny własne Spółki zamierzają dokonać zwrotu piwa w ramach reklamacji do producenta (prowadzącego skład podatkowy) z uwagi na przekroczenie terminu jego przydatności do spożycia lub zbliżający się termin przydatności do spożycia (kilka dni).

Przeterminowane piwo, pomimo że nie zostało sprzedane przez Wnioskodawcę, to jednak zostanie wycofane z rynku i nie trafiło do ostatecznej konsumpcji.

Brak możliwości wprowadzenia do obrotu piwa przeterminowanego lub ze zbliżającym się terminem upływu okresu przydatności do spożycia wynika m.in. z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa - ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jedn.: Dz. U. Nr 136, poz. 914 z 2010 r.). Spółka przyjmuje w wyżej opisanych sytuacjach zwracane piwo w oparciu o procedurę reklamacyjną do któregokolwiek z własnych składów podatkowych i uznaje reklamacje zgodnie art. 83a ustawy o podatku akcyzowym. W przypadkach innych niż oczywista nieprzydatność do spożycia wynikająca z terminu określonego na opakowaniu - Spółka zamierza dokonać dodatkowe badania laboratoryjne lub zastosować inne metody badań będące podstawą uznania reklamacji. Następnie zgodnie z art. 83a ustawy o podatku akcyzowym Spółka zamierza dokonać zniszczenia w którymkolwiek składzie podatkowym należącym do Spółki i obniża kwotę akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów za miesiąc w którym nastąpiło zniszczenie i wykazuje to w załączniku AKC4/C do deklaracji. Kwota obniżenia jest wpisywana w załączniku do deklaracji dotyczącym tego składu podatkowego, w którym nastąpiło zniszczenie piwa, nawet w przypadku gdyby niszczone piwo było wcześniej wyprowadzone z innego składu podatkowego i opodatkowane w deklaracji i załączniku dotyczącym innego składu podatkowego, niż ten skład podatkowy, w którym następuje proces zniszczenia. Dane dotyczące zniszczenia są ujmowane w informacji podatkowej składanej dla składu, w którym miejsce ma zniszczenie. Jednocześnie w celu odpowiedniego udokumentowania czynności zniszczenia w szczególności ustalenia ilości zniszczonego piwa - Spółka sporządzi protokół w dwóch egzemplarzach. Dodatkowo Spółka poinformuje właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, zarówno o dokonanej reklamacji jak również o samym zamiarze przeprowadzenia procesu niszczenia i jego dacie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Spółka jest uprawniona, na gruncie art. 83a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, do dokonania odliczenia kwoty należnej akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa przyjmowanego z magazynów własnych do składu podatkowego, które uległo przeterminowaniu lub termin przydatności do spożycia upływa w ciągu kilku dni lub posiada wady jakościowe. Zgodnie z art. 83a ustęp 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy do której zapłacenia jest obowiązany o kwotę, akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Powyższy przepis nie definiuje pojęcia reklamacji i warunków prawnych od wypełnienia których zależy jej wystąpienie. Powyższy przepis nie wymaga również, aby wystąpiła sprzedaż towaru. Przepis ten nie odsyła do odrębnych przepisów, w których zawarta byłaby definicja lub pojęcie reklamacji, jak również określone byłyby warunki prawne po spełnieniu których można przyjąć, że zachodzi sytuacja uprawniająca podmiot prowadzący skład podatkowy do zastosowania reklamacji zawartej w art. 83a ustawy o podatku akcyzowym. W artykule 2 ustawy o podatku akcyzowym zawarte są określenia czyli tzw. definicje legalne użyte na potrzeby niniejszej ustawy. Wśród tych określeń nie występuje definicja reklamacji.

Brak regulacji prawnej w ustawie o podatku akcyzowym oraz brak odesłania do przepisów odrębnych w zakresie pojęcia reklamacji np. do ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z 1964 z późn. zm.) lub do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1176 z późn. zm.) powoduje zdaniem Spółki, że reklamacje należy rozumieć bardzo szeroko bez żadnych ograniczeń prawnych jako generalne prawo do zwracania wyrobów odnośnie których ostateczne dopuszczenie do konsumpcji nie nastąpiło. Jedynym warunkiem dla wystąpienia sytuacji reklamacji określonej w art. 83a ustawy jest uznanie jej przez podmiot prowadzący skład podatkowy. Natomiast warunkiem zastosowania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia podatnik jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów jest dokonanie zniszczenia w składzie podatkowym lub za zgodą właściwego Naczelnika Urzędu Celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego oraz sporządzenie protokołu.

Spółka wskazuje, że przedstawione przez Nią stanowisko jest zbieżne z prezentowanym dotychczas przez Ministra Finansów w wydanych następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

* sygn. akt IBPP3-443-674/10/DG z dnia 8 grudnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* sygn. akt ILPP3-443-89/11-27TW z dnia 24 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* sygn. akt IPPP3-443-808/09-4/JK z dnia 31 grudnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W wyżej wskazanych interpretacjach Minister Finansów potwierdził stanowisko podatników odnośnie braku obowiązku zapłaty akcyzy od piwa wycofanego z rynku m.in. z powodu upływu terminu przydatności do spożycia piwa, który to termin już nastąpił oraz piwa którego termin przydatności do spożycia upływa w ciągu najbliższych kilku dni.

W interpretacji sygn. IBPP3-443-674/10/DG z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - Minister Finansów potwierdził prawidłowe stanowisko podatników odnośnie braku obowiązku zapłaty piwa wycofanego z rynku, a następnie zniszczonego.

W odniesieniu do powodów reklamacji, w interpretacji z dnia 8 grudnia 2010 r. Minister Finansów wskazał, iż "powyższe przepisy art. 83 i 83a ustawy bardzo szeroko określają zakres prawa do odliczenia akcyzy przez podatników, którzy uznali reklamację wyrobów akcyzowych. Ustawa ani przepisy wykonawcze nie ograniczają powodów reklamacji do określonych zdarzeń i sytuacji. W konsekwencji każdy powód reklamacji, który zostanie uznany przez producenta, stanowi podstawę do odliczenia akcyzy, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki do odliczenia akcyzy.

Powyższe stanowisko potwierdza, że w przypadku reklamacji i niszczenia wyrobów akcyzowych uprawnienie do skorzystania z odliczenia przysługuje w każdym przypadku uznania przez podatnika powodów dokonywania zwrotów piwa, w szczególności w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, a więc w sytuacji kiedy wyprodukowane piwo nie nadaje się do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia z powodu upływu terminu przydatności do spożycia.

Dodatkowo Spółka na uzasadnienie przedstawionego stanowiska, powołuje iż przepis art. 83a ustawy stanowi implementacje do polskiego porządku prawnego regulacji unijnej tj. art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Powyższy przepis urzeczywistnia jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku akcyzowego tj. zasadę opodatkowania wyłącznie konsumpcji. Istota tej zasady sprowadza się do tego, aby z jednej strony nakładać akcyzę na wyroby, które taktycznie trafiają do konsumpcji oraz jednocześnie - aby nie żądać podatku w stosunku do wyrobów, które skonsumowane nie zostały, lecz zwrócone zostały z rynku z uwagi na ich stan lub długość okresu składowania.

Dyrektywa 92/83/EWG w artykule 25 wskazuje, że Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego, że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają do spożycia przez ludzi. Zgodnie natomiast z art. 7 ustęp 1 Dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/118/WE przez "dopuszczenie do konsumpcji" rozumie się m.in. opuszczenie przez wyroby akcyzowe procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami, przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego, artykuł 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE z definicji "dopuszczenia do konsumpcji" wyłącza całkowite zniszczenie i nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Co istotne dla analizowanego zagadnienia, w myśl art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, wyroby akcyzowe uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

W przedmiotowej sprawie reklamowane piwo nie może zostać zużyte do ponownego przerobu i dodane do produkowanego piwa, ponieważ spowodowałby wadę jakościową całej nowo produkowanej partii piwa. Podsumowując swoje stanowisko w przytoczonych interpretacjach Minister Finansów wskazał, iż cyt. "powyższe stoi w zgodzie z art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, który stanowi, iż Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi". Skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują pojęcia reklamacji określonej w art. 83a ustawy o podatku akcyzowym, to zdaniem Spółki pojęcie reklamacji należy rozumieć bardzo szeroko bez zakreślania rodzaju wad fizycznych lub prawnych zmniejszających wartość rzeczy sprzedanej lub jej użyteczność. Spółka wskazuje, że brak regulacji prawnej w zakresie pojęcia reklamacji powoduje również, że nie został zakreślony prawnie moment wystąpienia wady fizycznej, jakościowej towaru. W konsekwencji piwo wydane ze składu podatkowego do własnych magazynów zamiejscowych ale nie objęte sprzedażą, piwo wolne od wad jakościowych w momencie wydania (piwo nie przeterminowane), które ulegnie po określonym czasie przeterminowaniu u kontrahenta w magazynie np. w skutek upływu terminu przydatności do spożycia lub w wyniku nieprawidłowego składowania (miejsce nasłonecznione lub narażone na duże zmiany temperatury), również będzie podlegało procedurze reklamacji i jedynym warunkiem do stwierdzenia, czy wystąpiła reklamacja jest uznanie jej przez prowadzącego skład podatkowy. Zatem, jeżeli Wnioskodawca, zgodnie z art. 83a ustawy o podatku akcyzowym uzna i poinformuje kontrahenta, że przyjmie do składu podatkowego zwrot piwa, które przeterminowało się w magazynie u kontrahenta, to tym samym niejako automatycznie mamy do czynienia z reklamacją określoną w tym przepisie. Dodatkowo Spółka informuje, że zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 86, poz. 555, z późn. zm.) prześle właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego pisemną informację o przyjęciu piwa do składu podatkowego - zwróconego w wyniku reklamacji w terminie 3 dni od jego przyjęcia. Spółka dodatkowo uzasadnia swoje stanowisko tym, że racjonalnie prowadzi działalność gospodarczą i dąży w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa do osiągnięcia zysku, a sytuacje przyjmowania piwa przeterminowanego z zapłaconą akcyzą w ramach reklamacji, które w przyszłości zaistnieją nie są powszechną i stałą praktyką gospodarczą lecz wyjątkiem i służą utrzymaniu dobrych relacji handlowych i konkurencyjności na rynku. Podkreślenia wymaga również fakt, iż piwo przeterminowane nie trafi do ostatecznego konsumenta.

Ad 2.

Zdaniem Spółki prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zniszczenie reklamowanego piwa. W sytuacji, kiedy odliczenie-obniżenie następuje w późniejszych okresach rozliczeniowych, wówczas Spółka powinna dokonać stosownej korekty deklaracji wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia reklamowanego piwa z zapłaconą akcyzą. Przepisy akcyzowe nie wskazują daty, w której należy dokonać odliczenia. Z artykułu 83a ustawy akcyzowej wynika jedynie, iż odliczenia należy dokonać od kwoty akcyzy, do zapłacenia której podatnik jest zobowiązany. Zdaniem Wnioskodawcy, momentu powstania uprawnienia do odliczenia należy upatrywać w dacie, kiedy dochodzi do spełnienia wszystkich warunków wymaganych dla skorzystania z odliczenia. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku oznacza to, iż odliczenia można dokonać dopiero w momencie fizycznego zniszczenia reklamowanego piwa.

Mając na uwadze powyższe i zasady rozliczania podatku akcyzowego, w praktyce będzie to oznaczać możliwość obniżenia wpłaty dziennej uiszczanej przez Spółkę na poczet rozliczenia za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia piwa. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Spółka zamierza dokonywać stosownych odliczeń dopiero z dniem zakończenia procesu niszczenia danej partii piwa oraz skompletowania i zweryfikowania dokumentacji dotyczącej procesu reklamacji i niszczenia. Spółka posiada kilka składów podatkowych i czasem zdarza się, ze pełna dokumentacja jest kompletowana przez pracowników już po złożeniu deklaracji akcyzowej za okres rozliczeniowy, w którym następowało zniszczenie. Zdaniem Spółki wówczas należy złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w którym nastąpiło zniszczenie reklamowanego piwa. Podobne stanowisko odnośnie daty uprawnienia zostało również przedstawione w przywołanych interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z dnia 8 grudnia 2010 r. oraz w interpretacji ILPP3/443-89/11-2/TW z dnia 24 stycznia 2012 r. Minister wskazał, iż "Po dokonanym zniszczeniu wadliwego piwa Spółka złoży deklarację akcyzową w celu uzyskania zwrotu podatku poprzez obniżenie zobowiązania (zaliczki dziennej) w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia i sporządzono protokoły (...). Zauważyć ponadto należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowej obniżki należy dokonać w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący iż wpłaty dzienne obniża się o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, jeżeli zniszczenie reklamowanego piwa ma miejsce w składzie podatkowym Spółki innym, niż skład podatkowy z którego nastąpiło pierwotne wyprowadzenie, to Spółka może dokonać obniżenia akcyzy od reklamowanego piwa w załączniku AKC4/C do deklaracji, dotyczącym składu podatkowego, w którym nastąpiło zniszczenie. Z treści przepisu art. 83a ustawy akcyzowej nie sposób wywieść jakiegokolwiek ograniczenia lub warunku odnośnie miejsca, w którym ma być dokonywane zniszczenie piwa poza warunkiem, iż miejscem tym ma być skład podatkowy. W szczególności w oparciu o ten przepis nie można formułować warunku, aby niszczenie następowało w tym samym składzie podatkowym, z którego dane wyroby akcyzowe (piwo) zostało wyprowadzone, ani tym bardziej w którym zostały wyprodukowane.

Podobne stanowisko zajmuje również Minister Finansów, który w odniesieniu do art. 83 ustawy akcyzowej, w interpretacji (sygn. IPPP3/443-808/09-4/JK) z dnia 31 grudnia 2009 r. potwierdził iż "Należy tu zaznaczyć, że nie ma ograniczenia prawa do obniżenia podatku akcyzowego do sytuacji, w której przerób lub zniszczenie jest dokonywane w składzie podatkowym, w którym wyrób został wyprodukowany. Przerób lub zniszczenie musi być dokonane w składzie podatkowym jako miejscu zapewniającym wystarczający nadzór i kontrolę prowadzoną przez Szczególny Nadzór Podatkowy zgodnie z § 22 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

"Jednak z przytoczonego przepisu nie wynika, że wyrób powinien być przerobiony lub zniszczony w składzie, w którym był wyprodukowany, a nawet idąc dalej nie ma również warunku, że to musi być skład podatkowy będący własnością podatnika."

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż w sytuacji, kiedy posiada ona kilka składów podatkowych rozlokowanych w różnych częściach kraju (...) żądanie aby każdorazowo w przypadku reklamowanego piwa transportowała je do tego składu, z którego zostało ono pierwotnie wyprowadzone, (w którym zostało wyprodukowane) byłoby działaniem nieuzasadnionym prawnie, logicznie, ani ekonomicznie.

Potwierdził to, również Minister Finansów w ww. interpretacji wskazując, iż "Istotą tego przepisu jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu. Jedyna tożsamość podmiotów, która powinna być zachowana to taka, że podmiot który ma prawo do obniżenia akcyzy od sprzedanych wyrobów, jest tym samym podmiotem, który uprzednio zapłacił akcyzę od wyrobów reklamowanych (...). Fakt, że przerób reklamowanego piwa będzie miał miejsce w innym składzie, niż skład w którym wyroby te zostały wyprodukowane nie ma wpływu na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego". W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż uprawnienie do dokonania odliczenia przysługuje niezależnie od tego, w którym z prowadzonych przez siebie składów podatkowych, dokona ona zniszczenia wadliwych partii piwa.

Ad 4.

Przepisy akcyzowe nie odnoszą się wprost do sytuacji kiedy niszczenie wyrobów akcyzowych ma miejsce w innym składzie podatkowym, niż skład ich pierwotnego wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (ewentualnie skład ich wytworzenia). W szczególności regulacje te nie precyzują, w informacji składanej dla którego ze składów należy wówczas wykazać stosowne dane dotyczące dokonanego zniszczenia. Zdaniem Spółki, mając na uwadze, iż załączana do deklaracji (mającej charakter wartościowy - służącej wyliczeniu kwoty należnej akcyzy) informacja (dla piwa jest to INF C) ma charakter przede wszystkim ilościowy - informacje o niszczonym piwie należy wykazywać w formularzu INF C tego składu, w którym fizycznie dochodzi do zniszczenia danej partii piwa. Stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji nr ILPP3/443-89/11-27TW z dnia 24 stycznia 2012 r. jest zbieżne ze stanowiskiem Spółki. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż informacje o niszczonym piwie powinny być wykazywane w informacji dla składu podatkowego, w którym dochodzi do fizycznego zniszczenia danego wyrobu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu zwrotu piwa ze względu na ujawnione wady piwa,

* nieprawidłowe w zakresie zwrotu podatku akcyzowego od całkowicie zniszczonych reklamowanych wyrobów w trybie art. 72 ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja odnosi się do sytuacji wycofania towarów akcyzowych z tytułu wad jakościowych piwa. Tym samym nie obejmuje ona zwrotu towarów z tytułu przeterminowania lub zbliżającego się terminu zdatności do spożycia - w tym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 83a ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

Z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, sporządza się, w dwóch egzemplarzach, protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Powyższy przepis uzależnia zatem prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji, drugim uznanie jej przez podatnika.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji zatem w przedmiotowej sytuacji należy odwołać do powszechnego znaczenia reklamacji. Reklamacją jest bowiem zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód. Zatem reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W przypadku wyrobów akcyzowych (piwa) takimi wadami będą wady jakościowe sprzedanego piwa. Niewątpliwie wadą jakościową piwa może być niezdatność do spożycia sprzedanego piwa przed upływem terminu przydatności do spożycia określonym przez producenta piwa.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach reklamacji zamierza przyjmować wycofane z własnych magazynów piwo niezdatne do spożycia w wyniku jego wad jakościowych stwierdzonych przeprowadzonymi badaniami będących podstawą uznania reklamacji. Wobec powyższego wystąpienie wad jakościowych np. pleśni na opakowaniach jednostkowych, kartonach, zmian wizualnych klarowności piwa, zmętnienia, zmiany smaku, będą skutkowały wycofaniem przedmiotowych piw, jako towarów wadliwych i uznanych przez Wnioskodawcę za wycofane w trybie reklamacji, będzie stanowiło przesłankę do uzyskania prawa do odliczenia podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę. Realizacja tego prawa będzie mogła być zrealizowana po całkowitym zniszczeniu reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym albo za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, a zniszczenie to winno być dokonane w obecności przedstawiciel organu podatkowego i zaprotokołowane.

Co prawda w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą piwa niemniej zdaniem tut. organu ww. pojęcie reklamacji winno być stosowane odpowiednio.

Należy tutaj zwrócić uwagę na art. 3 ust. 3 pkt 46 i pkt 52 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914) zgodnie z którym środek spożywczy zepsuty to środek spożywczy, którego skład lub właściwości uległy zmianom wskutek nieprawidłowości zaistniałych na etapie produkcji, obrotu lub pod wpływem działań czynników naturalnych, takich jak: wilgotność, czas, temperatura lub światło, albo wskutek obecności drobnoustrojów, a także zanieczyszczeń, powodujących, że nie nadaje się on do spożycia zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. b i ust. 5 rozporządzenia nr 178/2002. Natomiast wprowadzanie żywności do obrotu to wprowadzanie na rynek w rozumieniu art. 3 pkt 8 rozporządzenia nr 178/2002.

Zgodnie zaś z powołanymi przepisami art. 3 pkt 8 oraz art. 14 ust. 2 lit. b i ust. 5 rozporządzenia nr 178/2002 "wprowadzenie na rynek" oznacza posiadanie żywności lub pasz w celu sprzedaży, z uwzględnieniem oferowania do sprzedaży lub innej formy dysponowania, bezpłatnego lub nie oraz sprzedaż, dystrybucję i inne formy dysponowania.

Środek spożywczy jest uznawany za niebezpieczny, jeżeli uważa się, że nie nadaje się do spożycia przez ludzi.

Podczas podejmowania decyzji, że środek spożywczy nie nadaje się do spożycia przez ludzi, należy mieć na względzie, czy środek spożywczy nie może być spożywany przez ludzi stosownie z jego przeznaczeniem z powodu zanieczyszczenia, zarówno przez czynniki obce jak i w inny sposób, czy też z powodu gnicia, psucia się lub rozkładu.

W świetle powyższego, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku tj. w sytuacji zwrotu z magazynów do składu podatkowego piwa z zapłaconą akcyzą ze stwierdzoną wadą jakościową uznaną przez Wnioskodawcę, może znaleźć zastosowanie art. 83a ustawy.

Niezasadne byłoby odmiennie traktowanie piwa posiadającego wady jakościowe w zależności od sytuacji, czy zostało ono sprzedane kontrahentom i w wyniku ujawnionych wad może podlegać reklamacji uprawniającej do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, od piwa, które nie zostało jeszcze sprzedane kontrahentowi, który de facto poddałby to piwo reklamacji. W konsekwencji czego Wnioskodawca nabyłby uprawnienie do dokonania ww. obniżenia.

Przepisy akcyzowe nie wskazują wprost daty, w której należy dokonać omawianego odliczenia. Z art. 83a ustawy akcyzowej wynika jedynie, iż odliczenia należy dokonać od kwoty akcyzy, do zapłacenia której podatnik jest zobowiązany.

Tym samym moment powstania uprawnienia do odliczenia należy powiązać z chwilą, kiedy dochodzi do spełnienia wszystkich warunków wymaganych dla skorzystania z odliczenia. W odniesieniu do okoliczności opisanych w niniejszym wniosku oznacza to, iż odliczenia można dokonać najwcześniej w momencie fizycznego zniszczenia reklamowanego piwa.

Zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy wpłaty dzienne obniża się o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.

Mając na uwadze zasady rozliczania podatku akcyzowego, w praktyce będzie to oznaczać możliwość obniżenia wpłaty dziennej uiszczanej przez Spółkę na poczet rozliczenia za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia piwa.

W celu uzyskania zwrotu podatku poprzez obniżenie zobowiązania (zaliczki dziennej) w podatku akcyzowym Wnioskodawca winien złożyć deklarację akcyzową w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia i sporządzono protokoły.

W tym miejscu zaznaczyć jednakże należy, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się aby powyższe obniżenie nastąpiło w późniejszych okresach rozliczeniowych. Tym samym jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia w trybie art. 83a w deklaracji za okres w którym to zniszczenie miało miejsce to może to dokonać w dowolnym następnym okresie do czasu przedawnienia lub też skorygować deklarację podatkową za okres w którym to zniszczenie nastąpiło.

Przy czym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że rozliczenia przedmiotowego podatku można dokonać w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie kwoty przysługujące do odliczenia z tytułu zniszczenia reklamowanego piwa za nadpłatę.

Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę:

Należy zauważyć, że wygenerowana kwota do odliczenia z tytułu zniszczenia reklamowanego piwa nie powstała na podstawie żadnej z ww. okoliczności przewidzianych tym przepisem. A szczególności należy zauważyć, że kwota zapłaconego podatku w momencie jej wpłaty była należna i była określona we właściwej wysokości.

Ponadto przepis art. 83a ustawy nie przewiduje dokonania innego sposobu zwrotu podatku akcyzowego niż przez obniżenie kwoty akcyzy, do której zapłacenia podmiot jest zobligowany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanego piwa.

Artykuł 83a ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej nie ustanawia ograniczenia lub warunku odnośnie miejsca, w którym ma być dokonywane zniszczenie piwa - poza warunkiem, iż miejscem tym ma być skład podatkowy. Przepis ten nie nakazuje, aby niszczenie napojów alkoholowych następowało w tym samym składzie podatkowym, z którego dane wyroby akcyzowe (piwo) zostało wyprowadzone, ani w którym zostały wyprodukowane. Istotą tego przepisu jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu. Jedyna tożsamość podmiotów, która powinna być zachowana, to taka, że podmiot, który ma prawo do obniżenia akcyzy od sprzedanych wyrobów, jest tym samym podmiotem, który uprzednio zapłacił akcyzę od wyrobów reklamowanych. Fakt, że przerób reklamowanego piwa będzie miał miejsce w innym składzie, niż skład w którym wyroby te zostały wyprodukowane nie ma wpływu na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego. W sytuacji zniszczenia piwa w innym składzie podatkowym niż zostało ono wyprodukowane Spółka może dokonać obniżenia akcyzy od reklamowanego piwa w załączniku AKC4/C do deklaracji, dotyczącym składu podatkowego, w którym nastąpiło zniszczenie.

Przepisy akcyzowe nie odnoszą się również wprost do sytuacji kiedy niszczenie wyrobów akcyzowych ma miejsce w innym składzie podatkowym, niż skład ich pierwotnego wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (ewentualnie skład ich wytworzenia). W szczególności regulacje te nie precyzują, w informacji składanej dla którego ze składów należy wówczas wykazać stosowne dane dotyczące dokonanego zniszczenia.

Jednakże na uwadze należy tutaj mieć art. 21 ust. 6 i art. 53 ust. 5 ustawy zgodnie z którym podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, do 25. dnia następnego miesiąca po miesięcznym okresie rozliczeniowym, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego informacje o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym, według ustalonego wzoru, zawierające dane, umożliwiającą w szczególności:

Mając na uwadze, iż załączana do deklaracji (mającej charakter wartościowy - służącej wyliczeniu kwoty należnej akcyzy) informacja (dla piwa jest to INF-C) ma charakter przede wszystkim ilościowy - informacje o niszczonym piwie należy wykazywać w formularzu INF-C tego składu, w którym fizycznie dochodzi do zniszczenia danej partii piwa.

Podsumowując:

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu wycofania piwa ze względu na ujawnione wady piwa,

* nieprawidłowe w zakresie zwrotu podatku akcyzowego od całkowicie zniszczonych reklamowanych wyrobów w trybie art. 72 ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań dotyczących sytuacji zwrotu towarów z tytułu przeterminowania piwa lub zbliżającego się terminu ważności wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.