IBPP4/443-390/14/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca ("Spółka") jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie zawartej umowy o współpracę Spółka świadczy usługi składowania i dystrybucji produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz usług transportu na terenie RP dla swojego kontrahenta... (dalej: "L. M.")

L. M. jest spółką prawa włoskiego, z siedzibą we Włoszech, zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. L. M. prowadzi na terenie RP sprzedaż produktów medycznych w oparciu o właściwe przepisy prawa farmaceutycznego. Ze względu na nieposiadanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla celów obsługi sprzedaży na terenie RP L. M. korzysta z usług Spółki, która posiada, w myśl przepisów prawa farmaceutycznego status składu konsygnacyjnego, co umożliwia prowadzenie sprzedaży w powyższej formie.

Zgodnie z umową o współpracę, w zakresie składowania produktów leczniczych i wyrobów medycznych Wnioskodawca jest zobowiązane do:

* zapewnienia stosownych pomieszczeń do przechowywania dostarczanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych,

* zapewnienia odpowiednich warunków przechowywania dostarczonych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w szczególności dotyczących odpowiedniej temperatury i wilgotności oraz zachowania odpowiednich warunków sanitarnych,

* zapewnienia odpowiedniej powierzchni do przechowywania substancji farmaceutycznych o bardzo silnym działaniu (substancje psychotropowe i narkotyczne),

* przechowywania środków odurzających, substancji psychotropowych lub ich preparatów w komorach przeładunkowych w sposób zabezpieczający przez kradzieżą lub zniszczeniem oraz prowadzenia dokumentacji stosowanie do wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Na mocy umowy L. M. ma prawo do przeprowadzania kontroli zachowania wymaganych przepisami warunków przechowywania produktów i wyrobów w pomieszczeniach, w których prowadzone są składy konsygnacyjne przez Spółkę, bądź w których składowane są produkty lecznicze i wyroby medyczne L. M., a które prowadzone są przez inny podmiot. Tym niemniej na mocy umowy nie ma wydębionej powierzchni oddanej do używania przez L. M. oraz L. M. nie ma prawa do używania całości lub określonej części magazynu prowadzonego przez Wnioskodawcę lub inny podmiot.

W zakresie usług dystrybucyjnych Wnioskodawca wykonuje czynności związane z dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych L. M. w zakresie:

* przeładunku,

* pakowania,

* konfekcjonowania,

* wystawiania faktur VAT w imieniu L. M. na rzecz finalnych odbiorców,

* wystawiania dokumentów magazynowych i transportowych.

* prowadzenie rejestru sprzedaży każdej dystrybuowanej serii umożliwiającej odtworzenie historii tej serii.

Wnioskodawca zapewnia sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie do fakturowania na koszt L.M. Spółka odpowiada także za kontakty handlowe z odbiorcami produktów i przekazuje na bieżąco wszystkie informacje i dane niezbędne do realizacji transakcji z finalnymi odbiorcami.

Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umowy obejmuje wykonywanie usług składowania leków, ich dystrybucji oraz transportu i jest płatne z dołu do każdego dziesiątego dnia miesiąca za usług. Podkreślić należy, iż usługi magazynowania mają przeważającą wartość w całości świadczonych usług na podstawie umowy (tekst jedn.: usługi magazynowania oraz dystrybucji). Nie można wskazać również odrębnie wartości usług magazynowania oraz dystrybucji, gdyż wynagrodzenie ustalone jest w miesięcznej stawce ryczałtowej, a świadczone usługi są komplementarne i stanowią jedną nierozerwalną całość, zgodnie z zawartą umową o współpracy.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wymienione usługi składowania i dystrybucji świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz L. M. podlegają opodatkowaniu VAT na terenie RP czy miejscem właściwym dla opodatkowania usług jest miejsce siedziby usługobiorcy (Włochy).

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez niego usługa składowania i dystrybucji podlega opodatkowaniu w VAT zgodnie z normą zawartą w art. 28e. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem zawartym w art. 28e, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (...), jest miejsce położenia nieruchomości. Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz L. M., ze względu na związek z nieruchomością, którymi są usługi magazynowania, oraz fakt, iż usługi magazynowania stanowią najistotniejszy składnik pakietu usług świadczonych zgodnie z zawartą umową, całość usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e będzie ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Jak wynika z wniosku Spółka świadczy usługi magazynowania w ramach której Wnioskodawca:

* składuje produkty lecznicze i wyroby medyczne (zapewnienia stosownych pomieszczeń do przechowywania dostarczanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, zapewnienia odpowiednich warunków przechowywania dostarczonych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w szczególności dotyczących odpowiedniej temperatury i wilgotności oraz zachowania odpowiednich warunków sanitarnych, zapewnienia odpowiedniej powierzchni do przechowywania substancji farmaceutycznych o bardzo silnym działaniu (substancje psychotropowe i narkotyczne), przechowywania środków odurzających, substancji psychotropowych lub ich preparatów w komorach przeładunkowych w sposób zabezpieczający przez kradzieżą lub zniszczeniem oraz prowadzenia dokumentacji stosowanie do wymogów przewidzianych przepisami prawa)

* wykonuje czynności związane z dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych (przeładunku, pakowania, konfekcjonowania, wystawiania faktur VAT w imieniu kontrahenta na rzecz finalnych odbiorców, wystawiania dokumentów magazynowych i transportowych, prowadzenie rejestru sprzedaży każdej dystrybuowanej serii umożliwiającej odtworzenie historii tej serii.

* odpowiada za kontakty handlowe z odbiorcami produktów i przekazuje na bieżąco wszystkie informacje i dane niezbędne do realizacji transakcji z finalnymi odbiorcami.

Na mocy umowy nie ma wyodrębnionej powierzchni oddanej do używania przez włoskiego kontrahenta oraz nie ma on prawa do używania całości lub określonej części magazynu prowadzonego przez Wnioskodawcę lub inny podmiot.

Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umowy obejmuje wykonywanie usług składowania leków, ich dystrybucji oraz transportu i jest płatne z dołu do każdego dziesiątego dnia miesiąca za usług. Usługi magazynowania mają przeważającą wartość w całości świadczonych usług na podstawie umowy (tekst jedn.: usługi magazynowania oraz dystrybucji). Wnioskodawca nie może wskazać również odrębnie wartości usług magazynowania oraz dystrybucji, gdyż wynagrodzenie ustalone jest w miesięcznej stawce ryczałtowej, a świadczone usługi są komplementarna i stanowią jedną nierozerwalną całość, zgodnie z zawartą umową o współpracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania, usługi składowania i dystrybucji, które - jak wskazał Wnioskodawca - są komplementarne i stanowią jedną nierozerwalną całość, gdzie usługi magazynowania mają przeważającą wartość w całości świadczonych usług na podstawie umowy.

Kwestia czy usługi magazynowania spełniają przesłanki - umożliwiające uznania ich za usługi związane z nieruchomościami - była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-155/12 Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

* usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą usługi składowania i dystrybucji, nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Można tutaj zauważyć, że kwestia, która usługa ma charakter dominujący tj. składowania czy dystrybucji, w niniejszej sprawie jest nieistotna albowiem do obu usług w celu określenia ich miejsca świadczenia zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługa składowania i dystrybucji świadczona przez Wnioskodawcę nie ma charakteru usługi bezpośrednio związanej z nieruchomością, która sama stanowi przedmiot świadczenia. Dlatego też miejscem świadczenia usługi na rzecz podatnika włoskiego - zgodnie z zasadami ogólnymi - będą Włochy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.