IBPP4/443-389/13/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 19 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy kompleks "X" stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny i czy kompleks "X" stanowić będzie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy jego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy kompleks "X" stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny i czy kompleks "X" stanowić będzie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy jego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT:

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (zwana dalej Wnioskodawcą), zgodnie ze statutem, prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie wynajmu i dzierżawy (PKD 77). W chwili obecnej usługi najmu jak też wykonywanie robót budowlanych dla najemców w wynajmowanych nieruchomościach jest jedynym zakresem działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę.

W celu prowadzenia działalności najmu Wnioskodawca wybudował trzy budynki oznaczone literami A, B i P które w części lub w całości są wynajmowane różnym najemcom. Po oddaniu do użytkowania budynku P (garażu wielopoziomowego), Wnioskodawca uzyskał w roku 2013 pozwolenie na nadbudowę siódmej kondygnacji budynku jak też pozwolenie na nadbudowę ósmej kondygnacji budynku. W chwili obecnej realizowana jest nadbudowa siódmej kondygnacji, której zaawansowanie prac wynosi 30%.

Prócz powyższych oddanych do użytkowania budynków A, B i P (przy czym budynek P jest nadbudowywany) Wnioskodawca wybudował również budynek oznaczony literą C oraz rozpoczął budowę dwóch nowych budynków oznaczonych literami D oraz E. Pozwolenie na użytkowanie budynku C zostało uzyskane 6 września 2013 r. a odbiór budynku został potwierdzony protokołem z 10 września 2013 r. W chwili obecnej ok. 50% powierzchni budynku jest wynajmowane i procent ten może się zwiększyć w miarę postępu prac budowlanych. Stan zaawansowania prac budowlanych w odniesieniu do budynku D wynosi 20% a w chwili obecnej trwają prace związane z ukończeniem szkieletu 11 oraz 12 piętra tego budynku. W 2013 r. planowane jest również wykonanie zadaszenia budynku D. Stan zaawansowania prac w budynku D może się zwiększyć w miarę postępu prac budowlanych. W chwili obecnej trwają prace projektowe dotyczące budynku E.

Prócz określonych powyżej budynków wybudowanych lub w trakcie budowy czy nadbudowy Wnioskodawca jest właścicielem gruntów na których są lub będą zlokalizowane powyższe budynki, jak też prawa użytkowania wieczystego 2 działek. Grunty, których właścicielem jest Wnioskodawca jak też grunty w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo wieczystego użytkowania tworzą wraz z budynkami funkcjonalnie jedną całość która określana jest kompleksem "X". Na terenie tego kompleksu posadowione są również budowle takie jak drogi, chodniki, sieci kanalizacyjne, sieci teletechniczne. Na terenie kompleksu zlokalizowana jest też stacja trafo obsługująca budynek A, B, P. Budynki wyposażone są w rzeczy ruchome takie jak ławki, lampy, donice.

Dla celów ewidencyjnych wszystkie wymienione w uprzednim akapicie budynki, grunty, budowle, rzeczy ruchome są zaliczone do osobnych środków trwałych. Nakłady na budowę budynku D i C, nadbudowę budynku P jak też nakłady na projekt budynku E widnieją w księgach Wnioskodawcy jako odrębne inwestycje w toku. Prócz tak zdefiniowanych aktywów rzeczowy Wnioskodawca nie posiada innych aktywów rzeczowych lub inwestycji w toku.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników a Komplementariusz z tytułu prowadzenia spraw Wnioskodawcy i jego reprezentowania pobiera wynagrodzenie.

Wnioskodawca dla celów zarządzania nieruchomościami już wybudowanymi i użytkowanymi podpisał umowę na zarządzanie. Wnioskodawca ponosi też koszty związane z funkcjonowaniem budynków przykładowo: ochrona, dostawa energii elektrycznej, dostawa wody, wywóz śmieci itp.

Dla celów realizacji budowy budynku C i D jak też nadbudowy budynku P Wnioskodawca ma podpisane umowy z Generalnym wykonawcą. Finansowanie działalności Wnioskodawcy, w znacznej mierze, odbywa się przy udziale kredytu bankowego.

Wnioskodawca zamierza sprzedać niektóre nieruchomości lub też wszystkie nieruchomości. Sprawa określenia stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży budynku A była przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w wyniku którego Wnioskodawca otrzymał interpretację IBPP1/443-1301/12/KJ z dnia 2 kwietnia 2013 r.

W związku z brakiem nabywcy lub trudnościami nabywców co do finansowania nabycia jak też w celu restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy rozważana jest możliwość sprzedaży całego kompleksu "X" jednemu nabywcy.

Wnioskodawca zamierza objąć większość udziałów w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bądź też przystąpić do nowo utworzonej spółki osobowej (Nowa Spółka) i dokonać zbycia opisanego powyżej kompleksu "X" Nowej Spółce, która będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zapłata przez Nową Spółkę Wnioskodawcy ma nastąpić: w części z zaciągniętego kredytu, w części poprzez potrącenie z wierzytelnością przysługującą jej z tytułu podniesienia kapitału o którym mowa w zdaniu uprzednim, w pozostałej części w drodze potrącenia z wierzytelności przysługującej jej z tytułu emisji obligacji skierowanych do Wnioskodawcy lub pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę.

Cena ustalona za sprzedaż kompleksu przez Wnioskodawcę Nowej Spółce będzie dokonywana po cenach rynkowych, które to ceny zostaną ustalone przez niezależne podmioty.

Wraz ze sprzedażą kompleksu na nabywcę - Nową Spółkę przejdą prawa i obowiązki Wnioskodawcy z tytułu zawartych umów najmu jak też przyszłych umów najmu. Jednocześnie należności wynikające z zawartych umów najmu powstałe do dnia sprzedaży jak też zobowiązania wynikające z umów o obsługę nieruchomości lub generalne wykonawstwo a powstałe do dnia sprzedaży nie przejdą na nabywcę - Nową Spółkę. Umowa dotycząca zarządzania nieruchomościami, umowy z Generalnym wykonawcą, umowy dotyczące dostawy "mediów" do budynków i obsługi budynków zostaną rozwiązane w chwili sprzedaży kompleksu lub wygasną.

Wnioskodawca po dokonaniu sprzedaży będzie posiadał udziały w Nowej Spółce jak też obligacje wyemitowane przez Nową Spółkę lub wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki. Sprzedaż kompleksu nie spowoduje likwidacji Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż kompleksu "X" w skład którego wchodzą istniejące i budowane budynki, nakłady na prace projektowe dotyczące budynku E, cała infrastruktura wraz z wyposażeniem budynków może być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (przykładowo: wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna z 12 lutego 2010 r., sygn. IPPPI-443-1 368/09-2/JB bądź interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPPI/443-1510/08-3/GD) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny").

Zgodnie z art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego "obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie ustawy VAT) jest więc to, że stanowi on "zespół" składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej". Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych".

W związku z powyższym można stwierdzić, że kompleks "X" w skład którego wchodzą istniejące i budowane budynki, nakłady na prace projektowe dotyczące budynku E, cała infrastruktura wraz z wyposażeniem budynków nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT, gdyż nie będą one stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Każdy z budynków, lub budynków będących w trakcie budowy, które zostaną nabyte przez Nową Spółkę, będzie zarówno przez Wnioskodawcę, jak i nabywcę traktowana jako pojedynczy składnik majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Wraz z budynkami, lub nakładami na budowę budynków nie zostaną przez Wnioskodawcę zbyte na rzecz Nowej Spółki wszystkie inne składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Wnioskodawcy - nazwa przedsiębiorstwa (oznaczenie handlowe kompleksu nie jest nazwą przedsiębiorstwa), wierzytelności, zobowiązania oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

Aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami lub budowanymi nieruchomościami można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami niezbędne jest, aby nieruchomości były faktycznie zarządzane przez wykwalifikowany personel lub podmiot który na zlecenie zapewnia takie zarządzanie a w przypadku budowy przez pracowników lub podmiot zajmujący się tą budową. Zapewnienie obsługi budynków lub budowy budynków oraz wszystkich innych elementów niezbędnych do gospodarczego wykorzystywania tych składników nie będzie elementem sprzedaży gdyż umowy w ramach których te czynności są wykonywane zostaną rozwiązane lub wygasną.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (tekst jedn.: na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Nieruchomości wybudowane lub będące w budowie będące przedmiotem planowanej transakcji nie spełniają tym samym kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowe nieruchomości nie będą wyodrębnione z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Co niezwykle istotne, zgodnie z doktryną, oceny, czy wspomniane wyodrębnienie ma miejsce i czy dane składniki majątkowe stanowią ZCP dokonuje się z perspektywy zbywcy, tj. Wnioskodawcy.

Ustawa VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (t#224;k np. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/082/HS). Dodatkowo, "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp." (interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB). Nieruchomości nie będą natomiast stanowić w majątku Wnioskodawcy jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu czy w żaden inny sposób.

Ustawa VAT nie określa również jakie przesłanki muszą zostać spełnione, by zachodziło wyodrębnienie finansowe ZCP, w szczególności, czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, że "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Ponadto, nie będzie spełniona przesłanka stanowiąca, iż analizowany zespół składników majątkowych miałby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Dopiero w gestii Nowej Spółki będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomości mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładem takiego zorganizowania może być zatrudnienie pracowników którzy wykonywaliby czynności związane z zarządzaniem nieruchomościami, budową nieruchomości, księgowaniami lub też podpisanie umów z podmiotami które mogłyby wykonywać te czynności.

Zatem ostatecznie należy stwierdzić, że sprzedaż kompleksu "X" nie będzie stanowiła sprzedaży ZCP.

Reasumując w opinii Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży kompleksu "X", w skład którego wchodzą istniejące i budowane budynki, nakłady na prace projektowe dotyczące budynku E, cała infrastruktura wraz z wyposażeniem budynków, przez Wnioskodawcę Nowej Spółce nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT, w związku z czym zostanie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.