IBPP4/443-385/12/BP - Pomniejszenie zaliczki dziennej podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych w bieżącym roku jak i w latach minionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749)oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pomniejszenia zaliczki dziennej podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych w bieżącym roku jak i w latach minionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pomniejszenia zaliczki dziennej podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych w bieżącym roku jak i w latach minionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

D Spółka z o.o. (dalej: D, Spółka) jest podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka zajmuje się sprzedażą oraz dystrybucją wyrobów tytoniowych wyprodukowanych przez L S.A. (dalej: L) w fabryce w K. oraz wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. D jest podatnikiem akcyzy na mocy art. 13 ust, 3 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 108 poz. 626 z 2011 r. j.t.) (dalej: Ustawa) oraz pozwolenia udzielonego przez naczelnika właściwego urzędu celnego, zgodnie z art. 54 ust. 1 Ustawy. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu banderoli krajowych jak i importowych. Bezpośrednio po otrzymaniu banderoli są one przekazywane do producentów, czyli odpowiednio do L (banderole krajowe) oraz dostawców zagranicznych (banderole importowe), celem naniesienia ich na produkowane opakowania papierosów i tytoniu do palenia. Po wyprodukowaniu, wyroby stają się własnością D i składowane są w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w składach podatkowych L, a następnie zgodnie z udzielonymi pozwoleniami na wyprowadzenie, sprzedawane odbiorcom hurtowym.

W wyniku wykonania tej operacji, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 Ustawy po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 Ustawy Spółka dokonuje wpłat dziennych podatku na rachunek Izby Celnej w K., obniżając kwotę akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe, stosownie do art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b. Potrącenie to dokonywane jest każdorazowo nie wcześniej niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego. W związku z ograniczeniem terminu ważności banderoli podatkowych wynikającym z art. 136 ust. 6 Ustawy, wyroby akcyzowe, które zostały oznaczone banderolami obowiązującymi w minionym roku, a następnie nie zostały wprowadzone do obrotu przed dniem 1 marca roku bieżącego, a które to wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają ponownemu oznaczeniu w składach L banderolą obowiązującą w roku bieżącym. Dopiero tak oznaczone wyroby wprowadzane są do obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka dokonując płatności zaliczek dziennych akcyzy, ma prawo do pomniejszenia ich o wartość wszystkich znaków prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe, tj. znaków obowiązujących w bieżącym roku jak i znaków z lat minionych, które zgodnie z art. 136 ust. 6 na dzień powstania obowiązku podatkowego utraciły już swoją ważność.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b Ustawy podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3 mają prawo do obniżenia wpłat dziennych akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 120 ust. 2 Ustawy, znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały. W § 14 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1074) zdefiniowano, iż oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy polega na naniesieniu, z użyciem odpowiedniego kleju, ważnej i nieuszkodzonej banderoli na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego podlegającego oznaczaniu tą banderolą. Dodatkowo w załączniku nr 4 do Rozporządzenia określony został szczegółowy sposób nanoszenia banderol na opakowanie jednostkowe wyrobów akcyzowych.

W omawianym stanie faktycznym D zakupuje znaki akcyzy, a następnie przekazuje je podmiotom produkującym wyroby akcyzowe, które Spółka dalej dystrybuuje na rynku krajowym. Producenci wyrobów akcyzowych każdorazowo oznaczają opakowania jednostkowe otrzymanymi od D ważnymi banderolami w sposób określony w przytoczonych powyżej przepisach. Proces ten znajduje dokładne odzwierciedlenie w: a) ewidencji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol podatkowych prowadzonej przez L, dotyczącej banderoli krajowych przekazanych przez D celem naniesienia na opakowania jednostkowe w składzie podatkowym, b) raportach rozliczeniowych banderoli importowych przesyłanych zgodnie z przepisami przez producentów spoza terytorium kraju, którym D przekazała banderole celem naniesienia na opakowania jednostkowe wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, c) ewidencji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol podatkowych prowadzonej na podstawie danych otrzymanych od producentów wyrobów akcyzowych, pochodzących z dokumentów wymienionych w pkt a) i b). Dodatkowo, zapisy w księgach oraz protokoły rozliczeniowe składane do Naczelnika Urzędu Celnego w K. przez D, w sposób jednoznaczny wskazują, że zarówno zakup banderoli przez Spółkę, jak i późniejsze ich wykorzystanie do oznaczenia lub zwrot do podmiotu, który je wydał, dokonywane są każdorazowo w ramach przepisów określonych w art. 136 ust. 4 do 6 Ustawy, a więc: a) naniesienie znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych dokonywane jest nie później niż do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, b) od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe nanoszone są wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu, c) znaki akcyzy na wyroby tytoniowe niewykorzystane do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego są zwracane w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku kalendarzowego podmiotowi, który je wydał, d) znaki akcyzy z nadrukowanym danym rokiem wytworzenia wydane przed 1 stycznia tego roku, są nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych przed tą datą, jednakże ich wyprowadzenie poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego następuje nie wcześniej niż 1 stycznia roku wskazanego na banderoli.

Fizyczny proces pozyskiwania, zużywania oraz finalnego rozliczenia banderoli jest w pełni zgodny z przedstawionym powyżej opisem, a każdy ze znaków akcyzy naniesionych na opakowanie jednostkowe wyrobów tytoniowych, niezaraportowany jako uszkodzony lub utracony (tak w procesie oznaczania jak i poza nim), jak również niezwrócony po zakończeniu roku jako niewykorzystany do podmiotu, który go wydał, stanowi znak akcyzy prawidłowo naniesiony na opakowanie jednostkowe. W efekcie, po spełnieniu drugiego z warunków uprawniających do dokonania potrącenia wartości podatkowego znaku akcyzy z kwoty wpłacanej zaliczki dziennej podatku, a więc wykonania czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, w stosunku do tak oznaczonych wyrobów, następnego dnia od daty powstania tegoż obowiązku, Spółka nabywa prawo do dokonania potrącenia wartości znaku akcyzy.

W opinii Spółki, prawo do potracenia przysługuje zarówno w stosunku do wartości banderoli wykorzystanych do oznaczenia, która utraciła swoją ważność przed dniem wyakcyzowania wyrobów tytoniowych, jak i w stosunku do wartości ważnej banderoli naniesionej na to samo opakowanie jednostkowe. Stanowisko zbliżone do przedstawionego przez Spółkę zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej nr IPPP3/443-132/12-2/JK z dnia 27.04.2012, zgodnie z którą stwierdzono, iż podatnik prowadzący skład podatkowy ma prawo do potrącenia wartości banderol podatkowych naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów uprzednio oznaczonych znakami, które utraciły już swoją ważność, przy czym potrącenie to może nastąpić najwcześniej następnego dnia po dacie nałożenia banderoli.

W efekcie potwierdzono prawo podmiotu do potrącenia zarówno wartość banderol pierwotnie naniesionych na opakowania jednostkowe, jak i banderol ważnych w danym okresie. O ile stan faktyczny, do którego odnosi się przytoczona powyżej interpretacja różni się od stanu faktycznego opisywanego przez D, bowiem podatnikiem akcyzy był podmiot prowadzący skład podatkowy, a nie podatnik zdefiniowany w art. 13 ust. 3, o tyle warunek uzyskania prawa do potrącenia w postaci konieczności naniesienia znaków akcyzy w sposób prawidłowy, jest w obydwu przypadkach (tak Spółki, jak i podatnika który uzyskał interpretację) jednakowy i w obu przypadkach został w ocenie Spółki spełniony. Różnica w statusie podatników skutkuje w opinii D tylko i wyłącznie momentem, w którym podatnicy nabywają prawo do dokonania stosowanego obniżenia. Powyższe wydaję się być jedynym zasadnym i możliwym do zastosowania podejściem, przyjmując bowiem założenie, iż prawo do obniżenia zaliczki dziennej akcyzy przysługiwałoby podatnikowi, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy tylko i wyłącznie o wartość banderoli ważnych na dzień wyprowadzenia wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podmioty w zależności od swojego statusu podatkowego posiadałyby rożne uprawnienia. Podatnicy prowadzący składy podatkowe mogliby w praktyce potrącić wartość wszystkich banderoli prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe, podczas gdy podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3 tylko tych, których termin ważności nie upłynął przed dniem wyakcyzowania.

W konsekwencji, poprzez nierówne traktowanie podmiotów, skutkujące ponoszeniem dodatkowych kosztów z tytułu nabycia banderoli i braku możliwości ich potrącenia przez niektórych podatników, naruszona zostałaby generalna zasada równości zawarta w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl której wszyscy są wobec prawa równi. Przyjmując bowiem założenie, że podmioty znajdują się w identycznej sytuacji lub co najmniej sytuacji podobnej, ale takiej samej w zakresie najistotniejszej cechy ją charakteryzującej, niedopuszczalnym jest umożliwianie któremukolwiek z nich korzystania z przywilejów nie przysługujących pozostałym. Mając powyższe na uwadze D Sp. z o.o. stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, przysługuje jej pełne prawo do potrącenia z zaliczki dziennej, zapłaty za wszystkie prawidłowo naniesione na opakowania jednostkowe banderole, zarówno ważne na dzień powstania obowiązku podatkowego, jak i te, których termin ważności przed tym dniem upłynął.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1). Stosownie do art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Na mocy art. 116 ust. 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ww. ustawy wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 13 ust. 3 ww. ustawy podatnikiem z tytułu wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1. Stosownie zaś do art. 54 ust. 1 i 3 zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej "zezwoleniem wyprowadzenia", dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6.

Do wniosku o wydanie zezwolenia wyprowadzenia załącza się pisemną zgodę podmiotu prowadzącego skład podatkowy na magazynowanie w tym składzie wyrobów akcyzowych podmiotu występującego z wnioskiem oraz dokumenty potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 2-6. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego przez podmiot będący właścicielem tych wyrobów posiadającego zezwolenie, którym mowa w art. 54 ust. 1, następuje, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b ww. ustawy z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przez właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c tiret drugi wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przez właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji przedstawionej we wniosku, w której Wnioskodawca - jako właściciel wyrobów akcyzowych posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1, przechowujący wyroby akcyzowe w cudzym składzie podatkowym, w którym producenci dokonają nałożenia podatkowych znaków akcyzy na te wyroby i wyroby te zostaną z tego składu wyprowadzone - jest zgodnie z art. 13 ust. 3 podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, któremu przysługuje następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego tj. wyprowadzeniu wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (stosownie do art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. c, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c tiret drugie, w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1) obniżka wpłat dziennych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy obowiązujących w bieżącym roku jak i znaków z lat minionych prawidłowo naniesionych na te wyroby akcyzowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.