IBPP4/443-384/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami węglowymi - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami węglowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym").

Przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmuje w szczególności sprzedaż, dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowe oraz import i eksport wyrobów węglowych w tym także węgla kamiennego objętego pozycją CN 2701 (dalej: "węgiel"). Dla zapewnienia stałej realizacji dostaw wyrobów węglowych na rzecz kontrahentów w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę koniecznym jest magazynowanie tych wyrobów. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje składowiska prowadzone przez podmioty zewnętrzne.

Na poszczególne składowiska węgiel zasadniczo przemieszczany jest przy wykorzystaniu transportu kolejowego, samochodowego bądź drogą morską. Ponadto, ze względu na sezonowość popytu na wyroby węglowe, Spółka niejednokrotnie zmuszona jest do długotrwałego magazynowania danej partii węgla zanim zostanie on sprzedany na rzecz danego kontrahenta.

Transport na poszczególne składowiska oraz składowanie węgla na zwałach przez stosunkowo długi okres czasu skutkuje degradacją węgla, w szczególności samoistnym kruszeniem węgla, które jest zjawiskiem naturalnym wynikającym z właściwości fizykochemicznych tego wyrobu.

Mając na uwadze wymagania kontrahentów, w niektórych przypadkach Wnioskodawca przed sprzedażą zmuszony jest do mieszania lub przesiania sprzedawanego przez nią węgla w celu uzyskania oczekiwanych przez poszczególnych nabywców parametrów, w szczególności odpowiedniej struktury uziarnienia oraz klasy oferowanego wyrobu. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się także sytuacje, w których na danym składowisku magazynowany jest węgiel niesortowany. W takich przypadkach ze względu na zmienną charakterystykę składu ziarnowego przed dokonaniem danej sprzedaży konieczne jest przesianie węgla w celu ustalenia udziału poszczególnych sortymentów.

Przeprowadzany proces przesiewania polega na wyodrębnieniu poszczególnych sortymentów węgla objętego pozycją CN 2701.

Do przykładowych sortymentów wyrobów węglowych uzyskiwanych w wyniku przesiania należą m.in.:

Natomiast w ramach przeprowadzanych czynności mieszania z węgla należącego do różnych sortymentów lub klas uzyskuje się węgiel o parametrach spełniających wymagania poszczególnych kontrahentów.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach przeprowadzanych procesów mieszania lub przesiewania węgla nie dochodzi do zmiany pozycji CN, do jakiej ten węgiel jest klasyfikowany.

Procesy mieszania lub przesiewania są często realizowane przez inne podmioty gospodarcze posiadające odpowiednie maszyny i urządzenia w pobliżu miejsca składowania przez Spółkę wyrobów węglowych. Najczęściej są to podmioty zarządzające danym składowiskiem i jego infrastrukturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane powyżej procesy mieszania lub przesiewania węgla stanowią produkcję wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym w celu zastosowania zwolnienia od akcyzy Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 31a ust. 4 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane procesy mieszania lub przesiewania węgla nie stanowią produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"). W związku z czym Wnioskodawca dokonując mieszania lub przesiewania węgla, nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 31a ust. 4 wspomnianej ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych". Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera ogólnych definicji czynności, które z mocy prawa rozumiane są jako produkcja wyrobów energetycznych, tj. pojęcia wytwarzanie i przetwarzanie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) wytworzyć oznacza zrobić, wyprodukować coś, natomiast przetworzyć znaczy przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przez wytwarzanie i przetwarzanie wyrobów energetycznych należy rozumieć ogół procesów technologicznych, w wyniku których zostanie pozyskany inny wyrób akcyzowy. Zdaniem Wnioskodawcy mieszanie lub przesiewanie wyrobów węglowych nie stanowi wytwarzania wyrobów energetycznych, gdyż w takim przypadku musiałoby dojść do powstania czegoś, co wcześniej nie istniało, ale zostało pozyskane w drodze ukierunkowanego i zaplanowanego przez człowieka procesu, np. poprzez połączenie kilku składników, zastosowaniu przekształceń fizycznych, chemicznych itp. Podobnie, nie można uznać, że procesy mieszania lub przesiewania wyrobów węglowych stanowią ich przetwarzanie. W ocenie Wnioskodawcy, przetwarzanie w tym kontekście należałoby bowiem interpretować, jako przekształcenie jednego produktu (lub nawet kilku produktów) w drugi, np. z wykorzystaniem zjawisk chemicznych lub fizycznych. Przykładem takiego "przetwarzania" wyrobów węglowych byłoby np. przekształcanie węgla kamiennego (CN 2701) w koks (CN 2704).

Dodatkowo, aby na gruncie przepisów akcyzowych uznać, że dany produkt jest "przetwarzany" musiałoby również dojść do zmiany klasyfikacji danego produktu w ramach nomenklatury CN. Ponadto procesy mieszania lub przesiewania wyrobów węglowych nie mogą być również uznane za "mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych", które w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy mieszczą się w pojęciu "wytwarzania lub przetwarzania" wyrobów energetycznych. Przedmiotowe wyroby węglowe nie są bowiem komponentem paliwowym, lecz samoistnym paliwem, które poprzez wskazane działania nie zmieniają swoich właściwości np. w odniesieniu od parametru wartości opałowej.

Powyższe stwierdzenie wynika z faktu, iż przeprowadzane czynności polegają jedynie na podzieleniu węgla według wielkości ziaren na konkretne frakcje (sortymenty) lub na mieszaniu węgla należącego do różnych frakcji lub klas. Przy czym pomimo poddaniu powyższym czynnościom, mieszany lub przesiewany węgiel pozostaje w tej samej pozycji CN 2701.

Reasumując wyroby węglowe w wyniku mieszania lub przesiania nie stają się innym wyrobem, a sam proces mieszania lub przesiania służy jedynie dostosowaniu parametrów wyrobu (takich jak struktura uziarnienia lub klasa) do potrzeb poszczególnych kontrahentów. W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym brak jest przesłanek do zakwalifikowania czynności mieszania lub przesiewania wyrobów węglowych jako "produkcji wyrobów energetycznych" w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, czynności mieszania lub przesiewania wyrobów węglowych nie można rozpatrywać w kontekście przepisu art. 31a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten daje podstawę do zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji wyrobów energetycznych, a warunkiem do zastosowania tego zwolnienia jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 31a ust. 4 tej ustawy. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej interpretację rozumienia pojęcia produkcji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, iż mieszanie lub przesiewanie wyrobów węglowych nie stanowi zużycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Ponadto w ramach opisanych procesów nie dochodzi do zużycia wyrobów węglowych, gdyż pojęcie to wskazuje na proces nieodwracalny, w wyniku którego wyroby węglowe nie nadają się już do dalszego wykorzystania (np. węgiel posłużył do wytworzenia ciepła w wyniku spalenia). Natomiast przedstawione przez Spółkę działania mają na celu dostosowanie parametrów wyrobów węglowych do potrzeb danego nabywcy.

Reasumując czynności mieszania lub przesiewania wyrobów węglowych przed dokonaniem ich sprzedaży nie stanowią produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie mieszanie i przesiewanie nie stanowi zużycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym Spółka w związku z mieszaniem i przesiewaniem wyrobów węglowych nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, o której mowa w art. 31a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż podobne stanowisko zostało zawarte m.in. w indywidualnych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 grudnia 2012 r. (znak IBPP4/443-435/12/BP) oraz 30 listopada 2012 r. (znak IBPP4/443-443/12/EK), a także w indywidualnej interpretacji wydanej 23 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak ITPP3/443-126/12/JK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, w poz. 20 ww. załącznika pod kodem ex CN 2702 wymieniono węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pojęcie "sprzedaży wyrobów węglowych", o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy.

I tak, w myśl art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

W powołanym ustępie 2 art. 31a wskazano zwolnienia od akcyzy obejmujące wyroby węglowe zużywane:

W myśl art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

Stosownie do przepisów art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy oraz sposób jej prowadzenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy ((tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 196).).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest pośredniczącym podmiotem węglowym, który nabywa, a następnie sprzedaje wyroby węglowe. Przed sprzedażą Wnioskodawca zamierza dokonać mieszania przedmiotowych wyrobów. Wnioskodawca wskazuje, iż w toku tych czynności nie zmieni się klasyfikacja statystyczna wyrobów do pozycji CN.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy ww. czynności można uznać za produkcję wyrobów energetycznych oraz czy w związku z tym jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych wskazanej w art. 31a ust. 4-7 ustawy o podatku akcyzowym.

Rozważając powyższe, należy zwrócić uwagę, iż warunki, pod którymi w ustawie zastrzeżono możliwość zastosowania zwolnień od akcyzy wyrobów węglowych można podzielić na dwie grupy.

Pierwsza z nich dotyczy warunków zwolnień związanych z czynnościami, których przedmiotem są wyroby węglowe, a wykonywanymi przez:

* pośredniczące podmioty węglowe,

* podmioty korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy w przypadku dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Do grupy tej należą warunki takie jak konieczność pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; oraz dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

Natomiast druga grupa warunków zwolnień dotyczy czynności wykonywanych tylko przez podmioty zużywające w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.

Powyższy podział warunków związanych ze zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych jest zarysowany bardzo wyraźnie na gruncie ustawy. Poszczególne warunki zostały każdorazowo zaopatrzone w informację, których zwolnień dotyczą, a tym samym, do jakich adresatów są skierowane.

W świetle powyższego należy zatem w pierwszej kolejności poddać ocenie charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, w celu ustalenia, czy Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w art. 31a ust. 2 pkt 2 ustawy z tytułu czynności polegających na przesiewie i mieszaniu wyrobów węglowych.

Definicja produkcji wyrobów energetycznych dla potrzeb ustawy o podatku akcyzowym została określona w art. 87 ust. 1, zgodnie z którą produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż przesiewa i miesza wyroby węglowe, przy czym nie zmienia się ich klasyfikacja CN.

Tym samym w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z tytułu czynności polegających na mieszaniu i przesiewaniu wyrobów węglowych, bowiem ww. czynności nie stanowią procesu produkcji wyrobów energetycznych, a węgiel podczas wykonywania tych czynności nie jest zużywany do celów opałowych. Zatem z uwagi, iż Spółka nie występuje jako podmiot zużywający wyroby węglowe do celów opałowych, o którym mowa w art. 31a ust. 2, nie jest tym samym zobowiązana również do prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych.

Zauważyć bowiem należy, iż jak wskazano powyżej, ustawa o podatku akcyzowym w brzmieniu do 19 września 2013 r. nie wprowadza w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy warunku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu a potwierdzeniem dostarczenia przez sprzedający podmiot takich wyrobów podmiotom korzystającym ze zwolnienia jest dokument dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.