IBPP4/443-376/14/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku rozpoznania importu usług - jest prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia od podatku dla nabytych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia usług nabytych od kontrahenta z kraju członkowskiego i kraju trzeciego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 listopada 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 listopada 2014 r. znak: IBPP4/443-376/14/LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum X Sp. z o.o. z siedzibą w... jest zarejestrowanym podmiotem leczniczym świadczącym w głównym zakresie usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, m.in. badania prenatalne. Spółka jako Świadczeniodawca usług medycznych - podpisała umowę z A z siedzibą w Chinach, której przedmiotem jest usługowe wykonywanie testów N. A z siedzibą w Chinach jest jedną z największych i najważniejszych firm badawczych na świecie prowadzącą badania medyczne poprzez sieć laboratoriów na całym świecie. W Europie Aposiada m.in. spółkę w Kopenhadze -... oraz centrum dystrybucji próbek... w Pradze. Znajdują się tam laboratoria, które tworzą sieć współpracy z akademickimi i rządowymi instytucjami badawczymi oraz podmiotami działającymi w obszarach biotechnologii i farmacji. Opracowane technologie umożliwiają przetwarzanie informacji biologicznych oraz wykorzystanie technologii w dziedzinie zdrowia ludzkiego i diagnostyki. Jednym z produktów jest opracowany nieinwazyjny test w kierunku wykrywania trisomii płodu oraz test w kierunku chorób genetycznych, m.in. wykluczający z DOWNA i inne wady chromosomalne, tzw. - Test N, który został udostępniony i jest świadczony odpłatnie dla zainteresowanych podmiotów.

Procedura wygląda w ten sposób, że pobierany pacjentkom w Centrum materiał do badań jest wysyłany za granicę do laboratorium A, gdzie podlega badaniu - przeprowadzany jest test N, a następnie wyniki badań przesyłane są do Centrum, jako podmiotu zlecającego badanie. Na tą okoliczność Centrum otrzymuje fakturę bez wskazanej stawki podatku od wartości dodanej.

Centrum sp. z o.o. korzysta za zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując przede wszystkim sprzedaży usług medycznych zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i nie ma obowiązku składania okresowych deklaracji VAT-7.

Ponadto w piśmie z 12 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Kontrahent - A z Chin oraz kontrahent... z Danii nie mają siedziby w Polsce, ani nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

2. Usługi nabywane od kontrahentów z Czech, Danii i Chin są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są usługami ścisłe z tymi usługami związanymi wykonywane w ramach działalności leczniczej (dokładne wyjaśnienie zaprezentowano we wniosku o wydanie interpretacji z 4 sierpnia 2014 r.)

3. Podmiot z Czech - Firma B sro. jest podmiotem leczniczym działającym w ramach ustawy o podmiotach leczniczych w Czechach - odpowiednik kliniki leczenie niepłodności w Polsce.

Podmiot Duński -... jest placówką naukowo-badawczą zlokalizowaną w Kopenhaskim parku naukowo-technologicznym (Kopenhaga/Dania).

Podmiot Chiński - A jest jedną z największych na świecie placówką naukowo-badawczych zajmująca się genomiką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przeprowadzane testy N wykonywane przez podmiot z siedzibą w Danii (ewentualnie w Chinach) na rzecz Centrum sp. z o.o. są usługą medyczną rozliczaną jako import usług.

2. Czy świadczenie usługi ww. badań laboratoryjnych (import usług) wykonanych przez podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani oddziału korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

3. W przypadku potwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 jest prawidłowe to czy Centrum sp. z o.o. jako niezarejestrowany podatnik VAT jest zobowiązany złożyć Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R i comiesięcznie składać Deklarację VAT - 9M.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przeprowadzane Testy N są usługą medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a wykonywanie ich przez podmiot z siedzibą w Danii (ewentualnie w Chinach) na rzecz polskiego podmiotu, tj. Centrum Sp. z o.o. jest dla niego importem usług. Opisana usługa opodatkowana jest według zasad ogólnych wynikających z art. 28 ustawy o VAT, z którego wynika że usługi świadczone na rzecz podatników, opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca ma swoją siedzibę. Podkreślić należy, że z przepisu nie wynika, iż status podatnika dla potrzeb określenia miejsca świadczenia mają wyłącznie te podmioty, które zarejestrowane są jako podatnicy VAT. Podatnikami w rozumieniu art. 28 ustawy są zarówno podatnicy podatku pod towarów i usług (czynni i zwolnieni), jak i podatnicy podatku od wartości dodanej, a także podatku o podobnym charakterze.

Ad. 2

Testy N są usługą medyczną spełniającą warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT importu usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnieniu od opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych (wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r., znak ITPP3/443-91/13/MD oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r., znak IPTPP2/443-811/13-4/KW) odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania importu usług medycznych wskazał, że cytowany przepis zawiera zwolnienie oparte na kryterium przedmiotowo-podmiotowym, tj. zarówno świadczona usługa, jak i podmiot ją świadczący musi spełniać łącznie wymogi przewidziane tym przepisem. Stanowisko Ministra Finansów co do podmiotu świadczącego przedmiotową usługę medyczną odnosi się do pojęcia "podmiot leczniczy" użytego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT ograniczonej tylko do definicji zaczerpniętej z ustawy o działalności leczniczej.

Działanie takie jest jednak nieuprawnione. Po pierwsze przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT celem ustalenia treści pojęcia podmiot leczniczy nie odsyła do definicji zawartej w ustawie o działalności leczniczej. Gdyby ustawodawca chciał dokonać takiego odesłania, to przyjmując zasadę działania racjonalnego ustawodawcy i kierując się zasadami prawidłowej legislacji, dokonano by tego poprzez wyraźne wskazanie tego aktu lub konkretnego przepisu ustawy o działalności leczniczej. Jest to tym bardziej uzasadnione, że w następnym punkcie tego samego artykułu (vide pkt 19 lit. c ustawy VAT) takie odesłanie zostaje wyraźnie zawarte. Oznacza to, że decyzją ustawodawcy podmiot leczniczy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie jest ograniczony definicją ustaloną na gruncie ustawy o działalności leczniczej.

Należy przede wszystkim podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Celem przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy jest ujednolicenie zasad obowiązujących w zakresie usług medycznych, które zwalniają te usługi z opodatkowania i są jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W orzecznictwie Trybunału występuje jednoznaczne stanowisko, że interpretacja pojęć użytych w Dyrektywie w zakresie zwolnień powinna być zgodna z celami, do jakich dążą te zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi podstawowej zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólnotowy system podatku od wartości dodanej.

W wyroku C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler Gmbh a Finanzamt fur Körperschaften podkreślono, że przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c Dyrektywy nie wymaga, aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. Podobnie orzekł Trybunał w wyroku C-45/01 Christtoph-Dornier-Stifung fur Klinische Psychologie a Finanzamt w którym stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 13 A (1) (b)VI Dyrektywy nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe warunki są bezwzględnie spełnione przez podmiot zagraniczny świadczący usługę medyczną w zakresie wykonania Testu N na rzecz Centrum, ponieważ personel wykonujący Test N jest wysokiej klasy lekarzami, laborantami legitymującymi się odpowiednimi kwalifikacjami.

Zatem możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT przez Centrum przy imporcie usług wykonania Testu N opisanego powyżej w pkt 68 wykonywana przez podmiot zagraniczny nie spełniający wymogów uznania za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej jest zgodna z przepisami krajowymi i wspólnotowymi. W ocenie istotne znaczenie ma nie forma prawna czy status podmiotu zagranicznego, ale kwalifikacje i posiadane uprawnienia personelu wykonującego daną usługę medyczną oraz to, że świadczona usługa w zakresie opieki medycznej służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W naszej ocenie sprzeczne z przepisem art. 132 Dyrektywy oraz z zasadą neutralności podatkowej byłoby stanowisko, że takie samo, a nawet to samo świadczenie wykonywane przez podatnika mającego siedzibę w Polsce mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, a świadczone przez podmiot zagraniczny podlegałoby opodatkowaniu.

Ad. 3

W związku z faktem, że import usług wykonania badań laboratoryjnych - Testu N przez podmiot zagraniczny korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, Centrum sp. z o.o. nie ma obowiązku złożenia zgłoszenia do VAT oraz składania miesięcznych Deklaracji VAT 9M.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 12 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w we wniosku, że po pierwsze art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT celem ustalenia treści pojęcia podmiot leczniczy nie odsyła do definicji zawartej w ustawie o działalności leczniczej (tak jak w następnym punkcie tego samego artykułu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c), co dla podatnika oznacza jednoznacznie, że decyzją ustawodawcy kierującego się zasadami prawidłowej legislacji podmiot leczniczy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT nie jest ograniczony definicja ustaloną na gruncie ustawy o działalności leczniczej. Podkreślenia wymaga fakt, że art. 13A z VI Dyrektywy Unijnej mówi wprost, że zwolnienie podatnika nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług,

* nieprawidłowe w części zastosowania zwolnienia od podatku dla nabytych usług.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, m.in. badania prenatalne. Wnioskodawca podpisał umowę z firmą mającą siedzibę w Chinach na usługowe wykonywanie testów N, tj. nieinwazyjne test w kierunku wykrywania trisomii płodu oraz test w kierunku chorób genetycznych. Firma ta nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Kontrahent z Chin posiada także laboratoria w Pradze i Kopenchadze. Firma z Czech oraz Danii równie z nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Za wykonanie testów Wnioskodawca otrzymuje faktury bez stawki podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy. Wnioskodawca dokonuje przede wszystkim sprzedaży usług medycznych zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-7. Usługi nabywane od kontrahentów z Czech, Danii i Chin są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są usługami ścisłe z tymi usługami związanymi wykonywane w ramach działalności leczniczej. Z wniosku nie wynika, ażeby zagraniczni kontrahenci byli podmiotami leczniczymi zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca wskazał jedynie, że podmioty wykonujące na jego rzecz ww. badania są placówkami naukowo-badawczymi (podmiot duński oraz chiński), natomiast kontrahent czeski jest podmiotem leczniczym działającym w ramach ustawy o podmiotach leczniczych w Czechach.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Mając na uwadze, że dla usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie przewidziano szczególnych zasad, miejscem świadczenie będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Polska.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Mając na uwadze powyższe przepisy w odniesieniu do sprawy należy stwierdzić, że usługi nabywane od kontrahentów z Chin, Danii i Czech winny być opodatkowane w kraju przez Wnioskodawcę na podstawie odwrotnego obciążenia z tytułu importu usług.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie obowiązku rozpoznania importu usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże ustawodawca dla niektórych czynności przewidział opodatkowanie obniżonymi stawkami lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednakże ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia "podmiot leczniczy", zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia należy - w ramach wykładni systemowej - odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: z 2012 r. Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.).

I tak na podstawie postanowień art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są:

5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 103 tej ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.) - dalej Dyrektywa - zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej Trybunał.

Należy zaznaczyć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy odnoszą się przede wszystkim do czynności wykonywanych przez podmioty prawa publicznego. Państwa członkowskie, na podstawie części tych regulacji, otrzymały uprawnienie w art. 133 Dyrektywy do określenia podmiotów, które będą traktowane na równi z podmiotami prawa publicznego. Wprowadzając zwolnienie dla innego podmiotu, państwa członkowskie mogą uzależnić jego stosowanie od spełnienia jednego lub kilku z następujących warunków:

* podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

* podmioty te muszą być zarządzane i administrowane, co do zasady, bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane (bezpośrednio ani pośrednio, osobiście ani przez pośredników) wynikami takiej działalności;

* podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

* zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zamieszczenie w Dyrektywie powyższych warunków potwierdza fakt, że usługi określone w art. 132 w tym usługi medyczne mają charakter usług w interesie publicznym. Wskazuje na to np. możliwość ustanowienia warunku o "niedążeniu do osiągania zysku".

Dyrektywa wyraźnie ustanawia warunki o charakterze podmiotowym przy określaniu zakresu zwolnień dla usług związanych z ochroną zdrowia. Tylko usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego (w praktyce przez publiczną służbę zdrowia) będą zatem korzystać ze zwolnienia. Pozostałe podmioty, aby korzystać ze zwolnienia, muszą świadczyć swoje usługi na podobnych warunkach, jakie są stosowane w odniesieniu do publicznych placówek zdrowotnych. Dyrektywa daje tutaj pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania kwestii, jakie podmioty mogą być uznane za działające na podobnych zasadach do publicznych zakładów ochrony zdrowia.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału, który w wyroku w sprawie C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) stwierdził, że skoro prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru rozszerzyć prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie (art. 13 część A ust. 1 lit. e) Szóstej Dyrektywy), na dostawy protez dentystycznych, które nie są dokonywane przez dentystów lub techników dentystycznych, to ani cele, którym służy do zwolnienie, ani zasada neutralności podatkowej nie może w tym zakresie narzucać rozszerzającej wykładni art. 13 część A Szóstej Dyrektywy.

Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. e szóstej dyrektywy, każdą wykładnię "rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 14).

Trybunał nie pozostawił zatem wątpliwości co do tego, że kryterium podmiotowe ma bardzo istotne znaczenie przy wyznaczeniu zakresu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy. Najogólniej rzecz biorąc, z powyższego orzeczenia wynika, że na przepisy dotyczące zwolnień należy patrzeć również przez pryzmat kryterium podmiotowego w połączeniu z zasadą zawężającej interpretacji zwolnień.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu w sprawie C-262/08 w którym stwierdzono, że " art. 13 część A ust. 1 lit. b Szóstej Dyrektywy sam w sobie nie sprzeciwia się temu, aby duńskie władze podatkowe odmówiły zrównania CopyGene z "oficjalnie uznaną" "placówką dla celów zwolnienia będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym". W wyroku tym Trybunał nie zajął jednoznacznego stanowiska co do możliwości uznania CopyGene za instytucję "o podobnym charakterze", co "szpitale" oraz "ośrodki medyczne i diagnostyczne". Trybunał wskazał jedynie na okoliczności, które mogą być brane pod uwagę, jeśli dane państwo członkowskie nie określiło listy podmiotów uznanych za placówki o podobny charakterze.

TSUE stwierdził, że prywatne laboratorium należy uznać za instytucję "o podobnym charakterze", co "szpitale" oraz "ośrodki medyczne i diagnostyczne" w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym, w celu określenia podmiotów, które powinny być "uznane za placówki o podobny charakterze" w rozumieniu komentowanego przepisu, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników, takich jak:

* interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika,

* fakt, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani za "placówki o podobnym charakterze",

* czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego,

* czy dany podatnik działa na warunkach porównywalnych z (warunkami obowiązującymi) podmiotami prawa publicznego.

Mając uwadze powyższe wyroki należy stwierdzić, że istnieje ograniczenie podmiotowe co do zakresu stosowania zwolnienia z podatku usług medycznych i o ile forma prawna świadczącego usługi medyczne nie ma znaczenia o tyle ważny jest charakter podmiotu świadczącego takie usługi tj. winien to być podmiot publiczny ewentualnie podmioty działające w podobnym charakterze.

Krajowy ustawodawca w art. 41 ust. 1 pkt 18 ustawy wprowadził warunek zwolnienia od podatku w postaci wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które są wykonywane w ramach działalności leczniczej poprzez nazwanie podmiotu, który to może wykonywać aby móc korzystać z tego zwolnienia, tj. podmiot leczniczy).

Zatem wprowadzenia tego warunku podmiotowego przez polskiego ustawodawcę stanowi wprost jaki podmiot może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Skoro zatem ustawodawca krajowy określił listę podmiotów uznanych za placówki o podobny charakterze poprzez odesłanie do pojęcia "podmiot leczniczy" - a tym samym bazując na orzeczeniu C-262/08 - należy stwierdzić że skoro Polska skorzystała z możliwości przewidzianym w art. 133 brak jest potrzeby badania czy dany podmiot, nie będący "podmiotem leczniczym" spełnia warunki podmiotowe do korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla usług medycznych.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że taka ocena jest sprzeczna z przepisami art. 132 Dyrektywy.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Ponadto w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Innymi słowy, aby mogło podlegać zwolnieniu dane świadczenie winno mieć cel terapeutyczny. Zatem decydujący jest nie charakter, ale cel usługi.

W sprawie brak jest jednak podstaw prawnych, aby uznać, że czynności te korzystają (w ramach rozpoznanego importu usług) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wprawdzie nabywane przez Wnioskodawcę usługi w ocenie Wnioskodawcy zmierzają do zdiagnozowania (ustalenia lub wykluczenia) już w fazie prenatalnej predyspozycji w kierunku wystąpienia określonych chorób genetycznych, to nie można pominąć faktu, że ww. zwolnienie od podatku opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym. Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy. Musi to przykładowo być podmiot leczniczy, który wykonuje swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli nawet charakter świadczonych usług będzie uprawniał do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (taka jak w niniejszej sprawie), lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku opisanym we wniosku. Świadczącym usługę jest zagraniczny kontrahent (z kraju trzeciego lub z kraju członkowskiego), zatem z definicji nie może spełnić wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 in fine ustawy, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej.

Wobec powyższego brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest:

* prawidłowe w zakresie obowiązku rozpoznania importu usług,

* nieprawidłowe w części zastosowania zwolnienia od podatku dla nabytych usług.

Jednocześnie w związku z faktem, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe, tj. uznaniem, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do usług nabywanych przez Wnioskodawcę, nie została dokonana ocena stanowiska dotycząca pytania nr 3. Wnioskodawca bowiem oczekiwała odpowiedzi na to pytanie w sytuacji gdy Organ uznałby, ze do nabywanych usług można zastosować zwolnienie od podatku.

Jednakże należy zauważyć, że obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-9M dotyczy również podatników, o których mowa w art. 15 ustawy, którzy nie mają obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D lub VAT-8, a którzy dokonują importu usług lub nabycia towarów oraz usług, dla których są podatnikami, co ma miejsce w sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.