IBPP4/443-372/11/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT posiłków przygotowywanych przez kuchnię Wnioskodawcy - jest:

* prawidłowe w odniesieniu do posiłków dla opiekunów dzieci przebywających w Oddziale Dziecięcym lub w Oddziale Urologii;

* nieprawidłowe w odniesieniu do posiłków przygotowywanych i wydawanych w termosach dla Powiatowego Publicznego Zakładu Opiekuńczego.

W dniu 23 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT posiłków przygotowywanych przez kuchnię Wnioskodawcy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-372/11/AŚ z dnia 13 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej zwany "Zespołem" jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zespół uzyskał osobowość prawną w 1998 r. po wpisaniu do Rejestru Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej postanowieniem Sądu Rejonowego. Od dnia 23 lipca 2001 r. Zespół jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzonym przez Sąd Rejonowy. Jednocześnie Zespół wpisany jest do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i odprowadza VAT należny. Do dnia 31 grudnia 2010 r. udzielane świadczenia zdrowotne były zwolnione z podatku VAT. Zwolnienie to wynikało z załącznika nr 4 do ustawy, definiującego te usługi poprzez klasyfikację statystyczną PKWiU z 1997 r. kod 85. Od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca określił zakres podmiotowy zwolnienia jako usługi świadczone przez publiczne i prywatne ZOZ-y. Natomiast w zakresie podmiotowym zwolnienia z podatku VAT określił usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z uwagi na brak legalnej definicji opieki medycznej Wnioskodawca stosuje zapisy zawarte w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, czego odzwierciedleniem jest statut. Po powstaniu obowiązku nałożonego na usługodawcę w zakresie stosowania stawki VAT Wnioskodawca ma wątpliwości między innymi do następującego przypadku:

SPZOZ prowadzi własna kuchnię, w której sporządza i wydaje posiłki dla pacjentów. Sprzedaje się również gotowe posiłki opiekunom przebywającym w oddziale Dziecięcym z chorym dzieckiem lub pracownikom Zespołu (średni obrót m-czny brutto zamyka się kwotą 800,00 zł). W ramach umowy zawartej z Powiatowym Publicznym Zakładem Opiekuńczo-Leczniczym Wnioskodawca sporządza również dania gotowe (śniadania, obiady i kolacje), które w termosach przewożone są przez pracowników ZOL-u ich własnym transportem i wydawane pacjentom przebywającym w ich placówce. Do dnia 31 grudnia 2010 r. zgodnie z interpretacją uzyskaną z Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 9 października 2009 r. usługi te kwalifikowane były wg PKWiU 56.29.20 i zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy VAT Wnioskodawca stosował stawkę VAT 7%. Obecnie po zmianie ustawy o podatku VAT posiłki te zgodnie z załącznikiem nr 3 Wnioskodawca zaklasyfikował jako "gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" i objęte są 8% stawką VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 maja 2011 r.):

Czy posiłki przygotowywane przez kuchnię Wnioskodawcy dla opiekunów dzieci przebywających w Oddziale Dziecięcym lub w Oddziale Urologii oraz posiłki przygotowywane i wydawane w termosach dla Powiatowego Publicznego Zakładu Opiekuńczo Leczniczego z przeznaczeniem dla pacjentów ww. zakładu mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako usługi ściśle związane z procesem leczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 maja 2011 r.), bardzo ważnym elementem wpływającym na proces leczenia dziecka w Oddziałach jest całodobowy pobyt rodzica przy dziecku w czasie hospitalizacji. Pobyt ten zapewnia dziecku objętemu opieką szpitalną lepszy komfort psychiczny i służy celom terapeutycznym. Ponieważ szpital nie posiada ogólnodostępnej stołówki, dlatego opiekunowi dziecka podczas pobytu w szpitalu, Wnioskodawca daje możliwość skorzystania z odpłatnych posiłków sporządzanych przez kuchnię SP ZOZ.

Zgodnie z umową podpisaną z PP ZOL, jak zostało wskazane we wniosku z dnia 16 luty 2011 r. posiłki sporządzane przez kuchnię Wnioskodawcy wydaje On w termosach tylko dla pacjentów hospitalizowanych w ww. Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym. Wobec powyższego zarówno posiłki sprzedawane dla opiekunów przebywających w Oddziałach jak i dla pacjentów PP ZOL są ściśle związane z procesem leczenia i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług powinny korzystać ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w odniesieniu do posiłków dla opiekunów dzieci przebywających w Oddziale Dziecięcym lub w Oddziale Urologii,

* za nieprawidłowe w odniesieniu do posiłków przygotowywanych i wydawanych w termosach dla Powiatowego Publicznego Zakładu Opiekuńczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisem art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

* stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

* stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnione od podatku były - klasyfikowane w PKWiU 85 - "usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych". Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok TSUE C-106/05, pkt 27 w sprawie L.u.P. GmbH). Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (zakład opieki zdrowotnej) prowadzi własna kuchnię, w której sporządza i wydaje posiłki dla pacjentów. Wnioskodawca sprzedaje również gotowe posiłki opiekunom przebywającym w oddziale Dziecięcym lub Urologii z chorym dzieckiem oraz w ramach umowy zawartej z Powiatowym Publicznym Zakładem Opiekuńczo-Leczniczym sporządza dania gotowe (śniadania, obiady i kolacje), które w termosach przewożone są przez pracowników ZOL-u ich własnym transportem i wydawane pacjentom przebywającym w ich placówce.

Wnioskodawca wskazał, że bardzo ważnym elementem wpływającym na proces leczenia dziecka w Oddziałach jest całodobowy pobyt rodzica przy dziecku w czasie hospitalizacji. Pobyt ten zapewnia dziecku objętemu opieką szpitalną lepszy komfort psychiczny i służy celom terapeutycznym. Ponieważ szpital nie posiada ogólnodostępnej stołówki, dlatego opiekunowi dziecka podczas pobytu w szpitalu, daje się możliwość skorzystania z odpłatnych posiłków sporządzanych przez kuchnię SP ZOZ.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. usługi dostarczania odpłatnych posiłków osobom towarzyszącym pacjentom (dzieciom) w hospitalizacji są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

* czy są świadczone przez określone w ustawie podmioty oraz

* czy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania zakładu opieki zdrowotnej do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Stosownie do art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, zakładem opieki zdrowotnej jest:

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przykładowo w orzeczeniu C-394/04 i 395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29), stwierdził, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi od podatku VAT, blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.

Świadczone przez szpital usługi polegające na dostarczaniu przez tę instytucję posiłków osobom towarzyszącym pacjentom, powinny być zwolnione od podatku VAT, w przypadku gdy zostanie ustalone, że są one niezbędne do leczenia osoby hospitalizowanej.

Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - jest zakładem opieki zdrowotnej. Ponadto, wypełnił przesłankę o charakterze przedmiotowym wynikającą z powyższego przepisu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przygotowywaniu przez kuchnię Wnioskodawcy posiłków dla opiekunów dzieci przebywających w Oddziale Dziecięcym lub w Oddziale Urologii, stanowiące jak wskazał Wnioskodawca ważny element wpływający na proces leczenia dziecka (zapewnia dziecku objętemu opieką szpitalną lepszy komfort psychiczny i służy celom terapeutycznym) są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej.

Tym samym usługi polegające na przygotowywaniu przez kuchnię Wnioskodawcy posiłków dla opiekunów dzieci przebywających w Oddziale Dziecięcym lub w Oddziale Urologii, wykonywane przez Zainteresowanego będącego w rozumieniu przepisów zakładem opieki zdrowotnej, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pod warunkiem że są ściśle związane z opieką medyczną, a zatem są konieczne do osiągnięcia celu terapeutycznego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do usług Wnioskodawcy polegających na przygotowywaniu i wydawaniu posiłków w termosach dla Powiatowego Publicznego Zakładu Opiekuńczo Leczniczego z przeznaczeniem dla pacjentów ww. zakładu należy zauważyć co następuje:

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Przykładowo zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny (wyrok TSUE w sprawie Commission of the European Cmmunities v French Republic, C-76/99). W tym kontekście TSUE stwierdził, że usługi stanowiące działalność "ściśle związaną" to usługi konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna.

Jak już wyżej wskazano, zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Pojęcie "usługi opieki medycznej" oraz "świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane" przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób.

W związku z powyższym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej) polegające na przygotowywaniu i wydawaniu posiłków w termosach dla Powiatowego Publicznego Zakładu Opiekuńczo Leczniczego z przeznaczeniem dla jego pacjentów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie są to usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18. Nie jest to także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę (zakład opieki zdrowotnej).

Podkreślić należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwalnia od podatku VAT dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) wykonywaną przez zakład opieki zdrowotnej, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej przez ten zakład opieki zdrowotnej. A zatem. aby dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi była zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 zarówno usługa podstawowa jak i ściśle związana musi być wykonywana przez ten sam zakład opieki zdrowotnej.

Tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, po pkt 18 został dodany pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a dodanego do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. e ustawy z dnia 18 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl art. 19a ustawy, dodanego do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wnioskodawca nie może również korzystać ze zwolnienia opisanego w pkt 18a ust. 1 art. 43 w związku z ust. 17a art. 43 ustawy, bowiem odnosząc treść tych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie dokonuje na rzecz zakładu opieki zdrowotnej świadczenia usługi podstawowej.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przygotowywaniu i wydawaniu posiłków w termosach dla Powiatowego Publicznego Zakładu Opiekuńczo Leczniczego muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w odniesieniu do posiłków dla opiekunów dzieci przebywających w Oddziale Dziecięcym lub w Oddziale Urologii,

* nieprawidłowe w odniesieniu do posiłków przygotowywanych i wydawanych w termosach dla Powiatowego Publicznego Zakładu Opiekuńczego.

Tut. organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do posiłków przygotowywanych przez kuchnię Wnioskodawcy. Wniosek w zakresie pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.