IBPP4/443-324/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 26 marca 2013 r. Spółka (Wnioskodawca) zawarła z "X". (dalej: Kontrahent) umowę dotyczącą świadczenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta szeregu czynności, które składają się na tzw. kompleksową usługę logistyki magazynowej (w orzecznictwie i doktrynie pojawia się także określenie "kompleksowa usługa magazynowa"). Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast Kontrahent jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, nie mającą na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i dokonuje sprzedaży do Polskich kontrahentów i wystawia faktury VAT z polskim numerem NIP.

Zgodnie z pkt 2 zdanie pierwsze Umowy: Na zasadach i warunkach ustalonych przez Komitenta (którym jest w niniejszym stanie faktycznym Kontrahent - przypis) oraz niniejszą Umową Komisant (tekst jedn.: Spółka - przypis) będzie (1) zarządzał i przechowywał Produkty lokalnie w imieniu Komitenta według zaleceń Komitenta wydawanych od czasu do czasu, (2) dostarczał produkty klientom w imieniu Komitenta według zaleceń Komitenta wydawanych od czasu do czasu, (3) dostarczał innych usług opisanych w wykazie A dołączonym do niniejszego dokumentu, które mogą ulec zmianie od czasu do czasu na podstawie obustronnej umowy Komitenta i Komisanta.

Wykaz A wskazuje na następujące usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta:

1. Wsparcie klienta dla polskich klientów transakcyjnych i programowych;

2. " K. s." tak jak zostało to ustalone przez Komitenta (chodzi o usługę pakowania kilku różnych części w jeden zestaw - przypis);

3. Sprawdzanie DQR (dane jakość zapisy) w imieniu Komitenta według specyfikacji klienta;

4. Usługi " K. " tak jak zostało to ustalone przez Komitenta, łącznie z, bez ograniczeń, przeglądaniem ewidencji części w miejscu klienta, skanowaniem kodów paskowych, które mogą być wymagane, dostawą na miejsce katalogu bin klienta itp. oraz

5. Usługi powiązane z zaspokojeniem wymagań polskiego X (nazwa klienta Kontrahenta - przypis) i polskiej koncesji na import i sprzedaż produktów militarnych w Polsce, łącznie z, bez ograniczeń, utrzymaniem magazynu koncesyjnego (...), aby ochronić takie produkty militarne przed niepowołanym dostępem.

Ponadto Umowa nakłada na Spółkę zakaz zmiany miejsca przechowywania Produktów i obowiązek poinformowania Kontrahenta o każdej planowanej zmianie adresu przechowywania Produktów. Umowa przyznaje także Kontrahentowi możliwość wstępu na nieruchomość, na której przechowywane są Produkty oraz możliwość ich przeniesienia (w całości lub w części) w dowolne inne miejsce, także bez wiedzy Spółki. Zgodnie bowiem z pkt 7 Umowy: Produkty będą przechowywane w magazynie umiejscowionym pod adresem Komisanta (tekst jedn.: Spółki) podanym powyżej, a Komisant nie pozwoli, aby jakikolwiek produkt był przetrzymywany lub przechowywany w jakimkolwiek innym miejscu bez uprzedniej pisemnej zgody Komitenta (tekst jedn.: Kontrahenta), oprócz wypadków nagłych. Komisant powiadomi natychmiast Komitenta na piśmie o jakichkolwiek planach zmiany adresu. Komisant pozwoli w odpowiednim czasie, od czasu do czasu, Komitentowi oraz pracownikom oraz agentom Komitenta wejść do lokalu gdzie są przechowywane Produkty w celu sprawdzenia lub inspekcji Produktów gdziekolwiek byłyby one przechowywane. Z kolei pkt 8 Umowy stanowi, że Komitent może w każdej chwili i z jakiegokolwiek powodu objąć w posiadanie i usunąć wszystkie lub niektóre z Produktów uprzedzając Komisanta lub nie. Komisant wyraża niniejszym zgodę na wejście do jakiegokolwiek lokalu w którym przechowywane są Produkty w celu wyegzekwowania praw należnych zgodnie z niniejszym punktem 8. W praktyce pracownicy i przedstawiciele Kontrahenta faktycznie mają dostęp do nieruchomości, na której zlokalizowany jest magazyn, z wyjątkiem obszaru, na którym prowadzona jest działalność podlegająca koncesjonowaniu. Jednakże w praktyce pracownicy Kontrahenta, na życzenie, mogą mieć również dostęp do tej części nieruchomości. Ponadto jeden z pracowników Kontrahenta regularnie przebywa na terenie nieruchomości, nadzorując pracę pracowników Spółki.

W ramach Umowy, Spółka zajmuje się również dostarczaniem produktów Kontrahenta do wybranych klientów (zgodnie z jego wskazaniami), na terytorium Polski.

Spółka nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów. Kontrahent posiada 100% udziałów w Spółce. Kontrahent jest jedynym klientem Spółki. Usługi świadczone na rzecz Kontrahenta stanowią cel działalności Spółki. Przeważający rodzaj działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności to magazynowanie i przechowywanie towarów (PKD 521 OB).

W praktyce wykonywane przez Spółkę czynności w obejmują w szczególności następujące elementy:

* zapewnienie powierzchni magazynowej celem magazynowania towarów,

* długotrwałe magazynowanie towarów,

* zapewnienie pracowników do obsługi magazynu i czynności administracyjnych,

* przyjmowanie dostaw na magazyn,

* lokowanie towarów na regałach magazynowych,

* pakowanie, przepakowywanie towarów, konfekcjonowanie, etykietowanie, tworzenie zestawów etc,

* realizacja zamówień (handling) klientów Kontrahenta,

* dostarczanie zamówień do wybranych polskich klientów (transport odbywa się w całości na terenie Polski),

* prowadzenie ewidencji magazynowej poprzez system udostępniany przez Kontrahenta,

* stałe monitorowanie poziomu zapasów i zgłaszanie potrzeby ich uzupełnienia do Kontrahenta,

* raporty magazynowe dla Kontrahenta,

* czynności administracyjne wspomagające funkcjonowanie magazynu,

* wsparcie klienta dla polskich klientów programowych

* usługi " K. ",

* utrzymaniem magazynu koncesyjnego i wszelkie formalności z tym związane,

* prowadzenie składu celnego i wszelkie formalności z tym związane.

Świadczenie usług magazynowych odbywa się w magazynie wynajętym przez Spółkę od osób trzecich na podstawie umowy najmu. Składowanie towarów może mieć 3 formy w zależności od klienta Kontrahenta i programu:

* składowanie zwykłe,

* magazyn koncesyjny,

* skład celny.

Usługi magazynowe wspomagane są poprzez system komputerowy zapewniany przez Kontrahenta udostępniony Spółce poprzez serwery należące do Kontrahenta. Spółka nie odpowiada za obsługę IT systemu.

Działanie magazynu, procesów i procedur podlega kontroli Kontrahent. Magazyn zlokalizowany jest w siedzibie Spółki, miejsce położenia magazynu jest nie tylko Kontrahentowi znane, ale to właśnie Kontrahent decydował o wyborze tej, a nie innej nieruchomości, ewentualna zmiana magazynu na inny nie mogłaby się odbyć bez jego zgody. Kontrahent ma zapewniony dostęp do nieruchomości, gdzie zlokalizowany jest magazyn. Lokalizacja magazynu jest znana również odbiorcom Kontrahenta.

Świadczenie usług nie byłoby możliwe bez posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci odpowiednio wyposażonego magazynu. Bez posłużenia się nieruchomością, w której zlokalizowany jest magazyn nie może być mowy o zrealizowaniu przedmiotowych usług. Immanentną cechą świadczonych usług jest stałe magazynowanie towaru. Dystrybucja w Polsce nie ma charakteru rozproszonego, rynkiem docelowym są duże zakłady produkcyjne. W chwili obecnej Kontrahent posiada stałe umowy na dostawy z ok. 30 odbiorcami. O ile liczba odbiorców jest ograniczona, o tyle asortyment jest tzw. "głęboki" - istnieje kilka tysięcy różnych rodzajów części, śrubek, nakrętek, łączników etc. Umowy Kontrahenta z niektórymi klientami zakładają obowiązek składowania w magazynie w Polsce określonego zapasu danego asortymentu. Dzięki takiemu modelowi biznesowemu, odbiorcy Kontrahenta traktują magazyn jak "magazyn własny", co umożliwia im utrzymywanie mniejszych zapasów własnych, zamawianie na bieżąco mniejszych partii w zależności od zapotrzebowania. Alternatywą odbiorców byłoby zamawianie dużych partii zapasów z USA i magazynowanie ich we własnym zakresie, jednak z uwagi na wielotysięczny asortyment o dużej wartości, który jest im niezbędny do produkcji, magazynowanie we własnym zakresie wymagałoby po pierwsze dużych nakładów finansowym na zakup materiałów (w celu zabezpieczenia rezerwy niezbędnej do produkcji) a po drugie konieczności dysponowania odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym związanym z magazynowaniem własnym. W obecnym modelu biznesowym odbiorcy mają zapewnione magazynowanie zapasów produkcyjnych i mogą na bieżąco zamawiać mniejsze partie.

Magazyn nie służy przechowywaniu krótkoterminowej nadwyżki magazynowej przed dostarczeniem jej do klienta (magazynowanie przejściowe). Magazynowanie ma charakter długoterminowy, bardzo ważne jest zapewnienie określonego poziomu zapasów przez cały czas i szybkiej realizacji zleceń polskich klientów, którzy wykorzystują nabywane części do swojej produkcji. Szacunkowa stała wartość magazynu to kilka milionów PLN, a asortyment to kilka tysięcy różnych rodzajów części. Magazyn rotuje się 3 - 4 razy do roku.

Import towarów do magazynu w Polsce organizowany jest przez Kontrahenta, który pokrywa wszystkie koszty z tym związane. Spółka jedynie informuje o zapotrzebowaniu na towary. Wysyłka z USA jest organizowana przez Kontrahenta. Transport i formalności importowe dokonywane są przez firmę kurierską (kurier DHL, FEDEX etc) na zlecenie i koszt Kontrahenta. Kurier dostarcza przesyłkę bezpośrednio do magazynu w Rzeszowie.

Świadczone przez Spółkę dla Kontrahenta usługi mają charakter usługi złożonej (kompleksowej), co znajduje wyraz w sposobie fakturowania usług. Charakter świadczonych usług nie pozwala na proste ustalenie ich ceny, dlatego też zgodnie z przyjętymi przez strony założeniami wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane jest w oparciu sumę poniesionych kosztów i 10% marżę Spółki (metoda "cost plus"). Spółka za świadczone usługi wystawia co miesiąc fakturę, zawierającą jedną pozycję. Do ceny netto dolicza 23% podatku VAT.

Spółka ponosi głównie koszty związane z funkcjonowaniem magazynu w Rzeszowie:

* koszt wynajmu nieruchomości na magazyn (czynsz, media),

* wynagrodzenia pracowników do obsługi magazynu i czynności administracyjnych,

* koszt zużycia materiałów,

* koszty zakupu wyposażenia magazynu,

* amortyzacja środków trwałych,

* koszty szkolenia pracowników,

oraz koszty ogólnego funkcjonowania Spółki (koszty zarządu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn. 27 czerwca 2013 r. C-155/12 (dalej: Wyrok C-155/12), Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując świadczone usługi podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Zdanie podatnika:

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn. 27 czerwca 2013 r. C-155/12 (dalej: Wyrok C-155/12), Spółka postępuje prawidłowo opodatkowując świadczone usługi podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% z tym, że:

* tzw. kompleksowa usługa magazynowa (kompleksowe usługi logistyki magazynowej) na którą się składają zarządzanie i przechowywanie towarów oraz usługi wykazane w punktach 1-5 Wykazu A podlega opodatkowaniu w Polsce według zasady wyrażonej w art. 28e ustawy VAT (usługi związane z nieruchomością),

* dostarczanie towarów (usługi transportowe) na rzecz Kontrahenta wykonywane w całości na terytorium Polski podlega opodatkowania w Polsce według zasady wyrażonej w art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT.

I.Zasada ogólna opodatkowania usług:

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej u.p.t.u. lub ustawą VAT). Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

II.Dostawa towarów na rzecz podatnika z kraju trzeciego wykonywana w całości w Polsce:

Zgodnie z art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

III.Usługi związane z nieruchomościami:

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepisowi art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Art. 28e ustawy jest wiernym odwzorowaniem art. 47 Dyrektywy. W obu tych przepisach mowa jest o usługach związanych z nieruchomościami. Są to usługi, których istota polega na bezpośrednim wykorzystaniu nieruchomości do jej wyświadczenia w tym przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz takie usługi, których "przedmiotem zainteresowania" jest nieruchomość tzn. usługi architektów, budowlane itp. Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ogranicza tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty, a katalog usług wskazanych explicite w tym przepisie jest wyłącznie przykładowy. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nimi, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przykładowo za tego rodzaju usługi, obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, można uznać także m.in.: usługa spawania (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010 r., ITPP2/443-261a/10/RS); usługa inżynierska polegająca na przygotowaniu projektu instalacji przemysłowej (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r., ITPP2/443-395/10/AK), usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), usługi prac polowych w rolnictwie, usługi geodezyjne, usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Co więcej, w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, iż usługą związaną z nieruchomością może być m.in. pośrednictwo w wymianie nieruchomości (vide: wyrok ETS z dnia 3 września 2009 r. w sprawie RCI Europe, sygn. C-37/08). Jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, art. 28e ustawy o VAT znajduje zastosowanie względem tych usług, które można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r., ITPP2/443-395/10/AK). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przepis ten obejmuje tylko takie usługi, których związek z konkretną nieruchomością jest dostatecznie ścisły. W konsekwencji za usługi związane z nieruchomością uznaje się wszystkie usługi wykonywane na dających się zidentyfikować nieruchomościach, czyli warunkiem jest, aby usługę można było przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

IV.Usługi magazynowe - dotychczasowe orzecznictwo podatkowe:

Temat usług magazynowych był wielokrotnie poruszany w orzecznictwie podatkowym. W przepisie dotyczącym opodatkowania usług związanych z nieruchomościami nie ma wymienionych wprost usług magazynowania towarów, jednak organy podatkowe konsekwentnie uznają, że tego typu usługi związane są z nieruchomościami i opodatkowane są w miejscu położenia magazynów. Stanowisko organów potwierdził dodatkowo wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11 (orzeczenie prawomocne), który jednoznacznie wskazał, że usługi magazynowania, jeśli stanowią zasadniczy element danego świadczenia - opodatkowane są w ten sam sposób co usługi związane z nieruchomościami. W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Według definicji zawartej w "Wikipedia" "magazynowanie są to czynności związane z czasowym gromadzeniem zapasów dóbr materialnych, ich składowaniem we właściwych warunkach oraz przekazywaniem odbiorcom. Konieczność magazynowania wynika m.in. z faktu, że czas produkcji poszczególnych dóbr nie pokrywa się z czasem ich konsumpcji. Różnice te są łagodzone przez odpowiednie gromadzenie zapasów w odpowiednich magazynach, w których oprócz gromadzenia towarów wykonywane są również inne zadania, jak np. ewidencjonowanie, kompletacja, komisjonowanie asortymentów, paczkowanie, czy też porcjowanie - jest to działalność, w skład której wchodzą związane z przechowywaniem zapasów zadania ekonomiczne, środki oraz czynności techniczne i organizacyjne". Wskazówką, co do definicji magazynowania może być Wyrok WSA w Łodzi z 2011-09-21 o sygnaturze I SA/Łd 1069/11: "reguły wykładni językowej treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), w odniesieniu do użytego w nazwie grupowania: "Usługi magazynowania i przechowywania towarów, pozostałe", w ramach Sekcji H. "Transport i gospodarka magazynowa" - spójnika "i" pomiędzy pojęciami: "magazynowanie" oraz "przechowywanie", prowadzi do uznania, że w jego ramach należy rozróżnić dwa rodzaje usług, tj. usługi magazynowania i usługi i przechowywania. Tak więc usługa magazynowa jest usługą złożoną składającą się z wielu różnych faz i operacji magazynowych.

Aby móc świadczyć usługi magazynowe, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Zatem aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że określając w art. 28e ustawy miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulacją także usługi magazynowania i przechowywania, których świadczenie polega na używaniu magazynu (nieruchomości) zapewniającego przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach. Bowiem bez nieruchomości niemożliwe byłoby wykonanie tej usługi. A zatem usługi w zakresie przechowywania towarów i ich konfekcjonowania w magazynach mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT, w związku z powyższym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Spółka posiadająca powierzchnie magazynowe na terytorium Polski i wykonująca usługi logistyki magazynowej dla podatników, o których mowa w art. 28a, nie może zakwalifikować swoich usług jako tych, o których mowa w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, których miejsce świadczenia powinno zostać określone na zasadach przewidzianych w tym przepisie. W konsekwencji, świadcząc takie usługi, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski, na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne oraz dodatkowo znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szczególności w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 220/11 uznał, że do usług magazynowych zastosowanie winna znaleźć norma z art. 28e ustawy o VAT - Sąd przyjął zatem, iż usługa magazynowa realizowana na terenie RP powinna podlegać podstawowej stawce podatku VAT: "W komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, czy art. 45 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010 r. podaje się, że ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związanych z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e u.p.t.u., są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością (...) Uzasadniając swoje stanowisko, że usługi magazynowania świadczone przez Spółkę należy opodatkować według miejsca świadczenia z art. 28e u.p.t.u., organ podkreślał, że czynności wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, za czym przemawia aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Plastycznie przedstawiano to poprzez stwierdzenie, że aby wykonać usługę magazynowania, należy przede wszystkim posiadać magazyn (...) nie sposób magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez Skarżąca oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością.

Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością, dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością, należy uznać, że istotą kompleksowej usługi magazynowania jest przechowywanie towarów właśnie w magazynie (nieruchomości). Wszystkie czynności opisane we wniosku składają się na usługę magazynową, czyli przechowywania w tymże magazynie towarów. Zespół wszystkich opisanych we wniosku działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, wykonywany jest właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę magazynowania, tyle że na wysokim poziomie. Chodzi o takie czynności jak: przyjęcie towaru, przechowywanie, zarządzanie przy użyciu systemu informatycznego, sporządzanie raportów, formowanie palet, inwentaryzacja, kontrola jakościowa, ochrona, monitoring - a wszystko w odniesieniu do przechowywanych w magazynie towarów.

V.Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nr C-155/12:

W dniu 27 czerwca 2013 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wydał orzeczenie nr C-155/12 w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. stwierdzając, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte artykułem 47 dyrektywy 2006/112 (odpowiednik art. 28e ustawy o VAT) jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

TSUE w ww. orzeczeniu stwierdził również, że: "usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (...) Jeżeli miałoby się okazać, że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112 (odpowiednio art. 28e ustawy o VAT).

Należy przy tym wskazać, że:

1. W swoim wyroku TSUE nie stwierdził, że usługi magazynowe w ogóle nie podlegają pod VAT w Polsce, ale określił szczegółowe przesłanki odnośnie możliwości zaliczenia tych usług jako usług związanych z nieruchomością.

2. Rozstrzygnięcia podejmowane w zakresie ustalenia czy usługi magazynowe podlegają pod VAT w Polsce wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy.

3. Do rozstrzygnięcia czy ze świadczeniem usługi magazynowania jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości (tekst jedn.: dla określenia czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi magazynowania) może mieć znaczenie czy usługobiorcy usług magazynowania mają jakiegokolwiek prawo wstępu do części nieruchomości, w której są magazynowane ich towary.

VI.Analiza stanu faktycznego w kontekście wyroku TSUE:

1. Odpowiedź na zadane przez Spółkę pytanie wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy umowa zawarta pomiędzy Spółką a Kontrahentem obejmuje jedno świadczenie złożone, czy też kilka różnych świadczeń, które powinny być oceniane odrębnie na gruncie podatku od towarów i usług. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE) stał na stanowisku, że, co do zasady, poszczególne świadczenia powinny być traktowane jako odrębne czynności, które podlegają opodatkowaniu niezależnie od siebie. Nie może to jednak prowadzić do sztucznego dzielenia transakcji jednolitych. Przy ocenie czy dana transakcja stanowi świadczenie złożone czy też nie, należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności stanu faktycznego.

Czynność o charakterze złożonym ma miejsce wtedy, gdy:

* jedna z czynności ma charakter dominujący, a pozostałe charakter pomocniczy (nie stanowią dla nabywcy celu same w sobie, jedynie zwiększają użyteczność świadczenia dominującego). Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu C-349/96 Card Protection Plan, usługa wchodząca w skład świadczenia złożonego ma charakter pomocniczy, jeśli służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego i nie stanowi dla podatnika celu sama w sobie.

* żadna z czynności nie ma charakteru dominującego, jednak czynności wykonywane przez usługodawcę są ze sobą tak ściśle związane, iż postrzegane są przez przeciętnego nabywcę jako jedno świadczenie, a ich rozdzielenie i traktowanie jako odrębne świadczenia byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem całej transakcji.

Powyższa linia orzecznicza została potwierdzona przez TSUE także w wyroku C-155/12.

2. W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że usługa przechowywania Produktów lokalnie w imieniu Kontrahenta i według jego zaleceń będzie stanowiła usługę główną, natomiast za usługi dodatkowe, służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej, należy niewątpliwie uznać: zarządzanie produktami oraz usługi wskazane w punktach 1-5 Wykazu A do Umowy. Wszystkie te usługi tworzą jedną tzw. kompleksową usługę magazynową (zwaną w orzecznictwie również usługami logistyki magazynowej).

3. Usługa dostarczania produktów klientom Kontrahenta według jego zaleceń powinna zostać uznana za usługę odrębną od kompleksowej usługi magazynowania. Usługa transportu produktów do klientów podlega opodatkowania według zasady wyrażonej w art. 28f ust. 1a pkt 2 u.p.t.u. (tekst jedn.: w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, na terytorium Polski).

4. W przypadku kompleksowej usługi magazynowania, przechowywanie Produktów stanowi świadczenie główne, według którego należy ocenić miejsce świadczenia całej usługi. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnej zasady opodatkowania dla usługi magazynowania/przechowywania towarów. Usługa ta może zatem podlegać opodatkowaniu albo według zasady ogólnej (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.) albo według zasady położenia nieruchomości, na której zlokalizowany jest magazyn (art. 28e u.p.t.u.).

5. Jak wskazał TSUE w pkt 32 wyroku C-155/12 jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (tekst jedn.: podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, na której przechowywane są towary będące przedmiotem tej usługi). Jak wskazała Rzecznik Generalna Juliane Kokott w pkt 36 i 37 swojej opinii (Opinia Rzecznika Generalnego nie jest wiążąca dla TSUE i nie stanowi części wyroku, ale w tym przypadku TSUE w całości podzielił pogląd wyrażony w opinii Rzecznik Generalnej J. Kokott), przedstawionej w dn. 31 stycznia 2013 r. do sprawy C-155/12 Wiele usług podlega (...) wykonaniu na obszarze konkretnej nieruchomości, ponieważ wykonawca usługi ma tam swe pomieszczenia handlowe, co nie uzasadnia jednak zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością. W związku z tym konkretnie określona nieruchomość musi (...) stanowić przedmiot usługi.

6. Podkreślił to także w pkt 35 wyroku C-155/12 TSUE wskazując, że aby usługa pozostawała w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, nie wystarczy, by była ona w jakiś sposób z tą nieruchomością związana, ale konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. W konsekwencji, zdaniem TSUE, usługa magazynowania tylko wtedy może być uznana za usługę związaną z nieruchomością, jeśli usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37 wyroku C-155/12).

7. Jak wynika z pkt 42 i 43 opinii Rzecznik Generalnej, dla określenia, czy ze świadczeniem usługi magazynowania jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości (tekst jedn.: dla określenia czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi magazynowania) może mieć znaczenie możliwość swobodnego dostępu powierzchni magazynowych dla klienta. W przeciwnym przypadku (jeśli nieruchomość nie jest dostępna dla klienta) należy stwierdzić, że przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu, przy czym okoliczność, że do prawidłowego wykonania usługi magazynowania konieczna jest nieruchomość pozostaje bez znaczenia prawnego. Nieruchomość jest bowiem wówczas jedynie środkiem, który służy do prawidłowego wykonania świadczenia. Powyższe rozważania podzielił w swoim wyroku TSUE, który w pkt 38 wyroku C-155/12 stwierdził, że jeżeli (...) usługobiorcy (...) usług magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi (...) wówczas usługa tego rodzaju (...) nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112 (tekst jedn.: nie stanowi usługi związanej z nieruchomością).

8. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Kontrahent Spółki posiada realny wpływ na to, gdzie (tekst jedn.: na jakiej nieruchomości) przechowywane są Produkty, Spółka nie może bez zgody Kontrahenta przechowywać Produktów w innym miejscu (z wyjątkiem nagłych sytuacji), a ponadto Kontrahent (oraz jego pracownicy i agenci) mają prawo swobodnego wstępu na miejsce przechowywania Produktów (pkt 7 Umowy). Ponadto, Kontrahent w każdej chwili może objąć samodzielnie w posiadanie przechowywane przez Spółkę Produkty, także bez uprzedzania o tym Spółki oraz wejść w tym celu do jakiegokolwiek lokalu, w którym Produkty te byłyby przechowywane (pkt 8 Umowy). Z wyjaśnień Spółki wynika także, że Kontrahent korzysta ze wskazanych wyżej praw przyznanych w Umowie, przebywając bardzo często na terenie magazynu i nadzorując pracę pracowników Spółki.

9. W konsekwencji, należy uznać, że usługa magazynowania wykonywana przez Spółkę na podstawie Umowy jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u.

VII.Podsumowanie w świetle wyroku C-155/12 TSUE:

Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta kompleksową usługę magazynowania, na którą się składają zarządzanie i przechowywanie towarów oraz usługi wykazane w punktach 1-5 Wykazu A. Usługa ta jest usługą związaną z nieruchomością, a zatem podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, w oparciu o którą jest ona świadczone czyli w Polsce według zasady wyrażonej w art. 28e ustawy VAT, co w konsekwencji oznacza opodatkowanie stawką 23% podatku VAT. Natomiast usługa transportu produktów do klientów Kontrahenta, stanowią usługę odrębną. Wykonywana jest na rzecz podatnika z kraju trzeciego a transport w całości odbywa się na terytorium Polski, a zatem podlega opodatkowaniu w całości na terytorium kraju według zasady wyrażonej w art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy VAT, co w konsekwencji oznacza opodatkowanie stawką 23% podatku VAT. W konsekwencji Spółka prawidłowo opodatkowuje świadczone usługi podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone usługi w zakresie magazynowania, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy szereg czynności, które skalają się na tzw. kompleksową usługę logistyki magazynowej na rzecz podatnika zagranicznego, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Na ww. usługi składają się następujące elementy:

* zapewnienie powierzchni magazynowej celem magazynowania towarów,

* długotrwałe magazynowanie towarów,

* zapewnienie pracowników do obsługi magazynu i czynności administracyjnych,

* przyjmowanie dostaw na magazyn,

* lokowanie towarów na regałach magazynowych,

* pakowanie, przepakowywanie towarów, konfekcjonowanie, etykietowanie, tworzenie zestawów etc,

* realizacja zamówień (handling) klientów Kontrahenta,

* dostarczanie zamówień do wybranych polskich klientów (transport odbywa się w całości na terenie Polski),

* prowadzenie ewidencji magazynowej poprzez system udostępniany przez Kontrahenta,

* stałe monitorowanie poziomu zapasów i zgłaszanie potrzeby ich uzupełnienia do Kontrahenta,

* raporty magazynowe dla Kontrahenta,

* czynności administracyjne wspomagające funkcjonowanie magazynu,

* wsparcie klienta dla polskich klientów programowych

* usługi " K. ",

* utrzymaniem magazynu koncesyjnego i wszelkie formalności z tym związane,

* prowadzenie składu celnego i wszelkie formalności z tym związane.

Świadczenie usług magazynowych odbywa się w magazynie wynajętym przez Wnioskodawcę od osób trzecich na podstawie umowy najmu.

Magazyn zlokalizowany jest w siedzibie Spółki, miejsce położenia magazynu jest nie tylko Kontrahentowi znane, ale to właśnie Kontrahent decydował o wyborze tej, a nie innej nieruchomości, ewentualna zmiana magazynu na inny nie mogłaby się odbyć bez jego zgody. Kontrahent ma zapewniony dostęp do nieruchomości, gdzie zlokalizowany jest magazyn. Lokalizacja magazynu jest znana również odbiorcom Kontrahenta.

Ponadto Umowa nakłada na Spółkę zakaz zmiany miejsca przechowywania Produktów i obowiązek poinformowania Kontrahenta o każdej planowanej zmianie adresu przechowywania Produktów. Umowa przyznaje także Kontrahentowi możliwość wstępu na nieruchomość, na której przechowywane są Produkty oraz możliwość ich przeniesienia (w całości lub w części) w dowolne inne miejsce, także bez wiedzy Spółki.

Ponadto Wnioskodawca dostarcza w imieniu Kontrahenta, według Jego zaleceń produkty klientom.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stwierdzić należy, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

Nie będzie tak jednak w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę transportu towarów do klientów wybranych przez Wnioskodawcę, gdyż usługa transportu jak wynika z wniosku jest odrębna usługą świadczona na rzecz Kontrahenta, nie stanowi elementu usługi przechowywania towarów w magazynie. Usługa transportowa dla Wnioskodawcy jest celem samym w sobie.

Zatem biorąc pod uwagę przedmiotowy opis stanu faktycznego należy wskazać, iż występują w nim dwie odrębne usługi. Mianowicie usługa przechowywania towarów w magazynach, stanowiąca jedno świadczenie złożone wraz z ww. usługami dodatkowymi oraz usługa transportowa.

W tym miejscu należy mieć na uwadze, że jeżeli Wnioskodawca świadczy usługę przepakowania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów wykonanych jedynie na rzecz niektórych klientów, usługa ta winna być uważana za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza natomiast "składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu" (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy przedstawione usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17.

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że akt przedstawionych Trybunałowi wynika, iż w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to - wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów - powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.

Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości", należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

* usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym usługa magazynowania stanowi (co wyżej wykazano) usługę kompleksową magazynowania towarów związaną z konkretnym miejscem położenia magazynu zlokalizowanym w siedzibie Wnioskodawcy, wyznaczonym przez kontrahenta i uzgodnionym z kontrahentem. Immanentną cechą świadczonych usług jest stałe długoterminowe magazynowanie towaru (magazyn nie służy krótkoterminowemu przechowywaniu nadwyżki magazynowej przed dostarczeniem jej do klienta. Ponadto jak przedstawił Wnioskodawca usługa magazynowania charakteryzuje się tym, że usługobiorca ma możliwość wstępu na nieruchomość i dostępu do magazynowanych towarów, kontrahent (oraz jego pracownicy i agenci mają prawo swobodnego wstępu na miejsce przechowywania towarów), usługobiorca ma możliwość przeniesienie (w całości lub części) towarów w dowolne inne miejsce, kontrahent w każdej chwili może objąć samodzielnie w posiadanie przechowywane przez wnioskodawcę towary, także bez uprzedzenia o tym Wnioskodawcy oraz wejść w tym celu do jakiekolwiek lokalu, w którym produkty te byłyby przechowywane. Dodatkowo również jeden z pracowników kontrahenta regularnie przebywa na terenie nieruchomości nadzorując pracowników Wnioskodawcy.

Przedstawiony zatem stan faktyczny wskazuje, że usługobiorca, który w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą kompleksową magazynowania towarów związaną z konkretną nieruchomością ma prawo swobodnego wstępu na teren nieruchomości, utrzymuje pracownika nadzorującego pracowników Wnioskodawcy magazynujących Jego towary, a także ma prawo przemieszczenia towarów w dolne inne miejsce w tym również usunąć wszystkie lub niektóre towary z magazynu bez zgody lub za zgodą Wnioskodawcy, jest uprawniony do samodzielnego zarządzania magazynowanymi w danej nieruchomości towarami. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi można zaklasyfikować do usług, które swoim zakresem obejmują przyznanie usługobiorcy prawa używania konkretnej nieruchomości na której magazynowane są Jego towary.

Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi mają charakter usług związanych z nieruchomością w związku z powyższym miejscem świadczenia będzie terytorium Polski.

Natomiast miejsce świadczenia usług transportowych należy ustalić na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju. Tym samym, usługi transportowe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, gdyż transport odbywa się w całości na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.