IBPP4/443-323/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania części do produkcji silników samochodowych, w szczególności tłoków (dalej jako "Części").

Przedmiot działalności Spółki, zapisany w umowie spółki oraz ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców obejmuje m.in.:

* Produkcję pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykl (PKD 2007 - 29.32.Z);

* Produkcja silników i turbin, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych (PKD 2007-28.11.Z);

* Odlewnictwo żeliwa (PKD 2007 - 24.51.Z);

* Odlewnictwo metali lekkich (PKD 2007 - 24.53.Z);

* Odlewnictwo pozostałych metali nieżelaznych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 2007 -24.54.B);

* Obróbkę mechaniczną elementów metalowych (PKD 2007 - 25.62.Z);

* Sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 2007-45.31.Z);

* Sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykl (PKD 2007 - 45.32.Z).

Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT UE. W ramach prowadzonej działalności w szczególności dostarcza Części na rzecz swoich odbiorców będących zarejestrowanym podatnikami VAT w różnych państwach Unii Europejskiej.

W 2013 r. Spółka planuje dostarczać Części (dalej jako "Dostawy") na rzecz odbiorców zarejestrowanych dla potrzeb VAT we Włoszech (dalej jako "Odbiorcy"). W związku ze znaczącą odległością pomiędzy zakładem produkcyjnym Spółki, a siedzibami Odbiorców, konieczne okazało się czasowe magazynowanie Części na terytorium Włoch. W związku z tym, Spółka zawarła z podmiotem M.R. (dalej jako "MR"), prowadzącym magazyn, umowę na mocy której podmiot ten będzie przechowywać Części oraz wydawać je Odbiorcom. Dostawa Części odbywać się będzie z magazynu Spółki w Polsce do magazynu prowadzonego przez MR na terytorium Włoch (dalej jako "Magazyn HUB"). MR będzie zobowiązany jedynie do magazynowania Części w odpowiednich warunkach, przekazywania ich Odbiorcom wskazanym przez Spółkę, ewentualnie dostarczania ich Odbiorcom we wskazane miejsce oraz przekazywania Spółce informacji o odbiorze Części. Podmiotami, które będą odbierać Części z Magazynu HUB będą Odbiorcy. Odbiorcy będą dokonywać zapłaty za otrzymane Części na rzecz Spółki.

W związku z wymogami prawa włoskiego, Spółka dla potrzeb realizacji Dostaw w powyższym scenariuszu, została zarejestrowana dla potrzeb VAT we Włoszech, jako podatnik uprawniony do rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych (tekst jedn.: Spółka nie korzysta z wyłączeń od uznania transakcji dostaw Części do Magazynu HUB za nabycie wewnątrzwspólnotowe). Z prawnego punktu widzenia, Spółka w pierwszym etapie będzie dostarczać Części do magazynu prowadzonego na terytorium Włoch (tekst jedn.: Magazynu HUB) przez podmiot włoski zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług magazynowych (tekst jedn.: M.R.) ze swojego magazynu ulokowanego w Polsce. Następnie Spółka będzie sprzedawać Części na rzecz Odbiorców.

Rozpoznanie oraz dokumentacja powyższych czynności dla potrzeb podatkowych odbywać się będzie w następujący sposób. W momencie wysyłki Części z magazynu w Polsce do Magazynu HUB Spółka wystawi polską fakturę VAT dokumentującą przemieszczenie Części do Magazynu HUB, traktowaną jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "UPTU") opodatkowaną stawka 0% VAT. Jednocześnie, jako zarejestrowany podatnik podatku VAT we Włoszech, Spółka rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i rozliczy należny w związku z tym włoski podatek VAT, zgodnie z przepisami włoskimi. W momencie wydania Części z Magazynu HUB Odbiorcom, Spółka wystawi włoską fakturę VAT. Przejście własności i prawa do rozporządzania Częściami jak właściciel na rzecz Odbiorców, będzie następować na podstawie umów zawartych przez Spółkę z Odbiorcami.

Ponadto, należy wskazać, że każda Dostawa Części z magazynu Spółki w Polsce do Magazynu HUB, będzie udokumentowana dla celów rozliczenia WDT na zasadach określonych w art. 42 UPTU, w szczególności poprzez: (i) wystawienie specyfikacji wywożonego ładunku określającej rodzaj towarów i ich ilość (delivery note), (ii) wystawienie przez przewoźnika, będącego niezależnym podmiotem odpowiedzialnym za wywóz Części z terytorium kraju, dokumentu przewozowego, tj. listu przewozowego CRM, na którym to dokumencie upoważniony pracownik MR potwierdzi podpisem przyjęcie Części do Magazynu HUB w dacie ich dostarczenia do magazynu. Podpis pracownika MR może zostać również złożony na ww. dokumencie delivery note.

W przyszłości Spółka rozważa również możliwość prowadzenia sprzedaży Części na rynku włoskim, przy wykorzystaniu znajdujących się tam magazynów konsygnacyjnych. Wykorzystywanie magazynów konsygnacyjnych poprzedzone będzie wyrejestrowaniem Spółki jako podatnika VAT we Włoszech.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Na jakich zasadach powinna być ustalona podstawa opodatkowania VAT transakcji WDT dla Części przemieszczanych w ramach Dostaw.

Zdaniem Wnioskodawcy kwestię ustalenia wartości dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje art. 29 UPTU, ustalając w ust. 1, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z art. 29 ust. 11 UPTU w przypadku WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 UPTUP - wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, należy odpowiednio stosować przepisy odnoszące się do dostawy towarów określonych w ust. 10, z zastrzeżeniem przypadku dostawy która następuje na podstawie art. 20a UPTU. Na podstawie art. 29 ust. 10 UPTU w związku z art. 29 ust. 11 UPTU wskazuje się, że podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Ze względu na fakt, że UPTU nie definiuje użytego w przywołanym przepisie pojęcia "cena nabycia" ani "kosztu wytworzenia", to wskazane jest odwołanie się w tym zakresie do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm., dalej jako "UR"). Pojęcie cena nabycia zostało określone w art. 28 ust. 2 UR jako cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Pojęcie kosztu wytworzenia zostało natomiast zdefiniowane w art. 28 ust. 3 UR, jako koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują, wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku-także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, gdy Spółka będąc producentem Części dokonuje ich przemieszczenia pomiędzy magazynem Spółki znajdującym się na terenie Polski, a Magazynem HUB za właściwe należy uznać zastosowanie jako podstawy opodatkowania dla Dostaw wartości ceny nabycia odpowiadającej cenie rynkowej stosowanej przez Spółkę w transakcjach sprzedaży z kontrahentami Spółki. Zgodnie bowiem z informacjami uzyskanymi przez Spółkę, Spółka jako podatnik VAT we Włoszech zobowiązana będzie do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. Części, właśnie z uwzględnieniem podstawy opodatkowania odpowiadającej ww. cenie rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Artykuł 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej.

Przy czym należy zauważyć, iż przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy, co nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Artykuł 13 ust. 6 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Zatem w opisanej sytuacji, gdy Wnioskodawca będący podatnikiem jako podatnik VAT UE dokonuje przemieszczenia własnych towarów z Polski do innego państwa członkowskiego w celu ich późniejszej sprzedaży, należy uznać, że przemieszczenie to stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odnosząc się natomiast kwestii określenia podstawy opodatkowania trzeba przywołać art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów - art. 29 ust. 10 ustawy.

Na mocy art. 29 ust. 11 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (...).

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują użytego w ww. przepisie pojęcia "cena nabycia" ani "koszt wytworzenia". W przypadku trudności w określeniu jakie składniki stanowią cenę nabycia, można pomocniczo posiłkować się definicją "ceny nabycia" zawartą w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), która określa, iż cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski (...).

Z kolei "koszt wytworzenia" produktu, w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów (...).

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

* będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;

* ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;

* magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;

* kosztów sprzedaży produktów (...).

Zatem Wnioskodawca, przy dokonywaniu przez niego przemieszczenia własnych towarów i wyrobów gotowych z terytorium Polski na terytorium Włoch, powinien ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z powołanym art. 29 ust. 11 w zw. z ust. 10 ustawy.

Odnosząc powyższe do stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że gdy określona na warunkach rynkowych cena odpowiada cenie nabycia (bez podatku) winna ona być brana jako podstawa opodatkowania dla przedmiotowej transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, iż w pozostałych zagadnieniach objętych wniesionym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała