IBPP4/443-30/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanego przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę Nowo Zawiązaną, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie oraz konieczności dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanego przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę Nowo Zawiązaną, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie oraz konieczności dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, polegającą w szczególności na sprzedaży wyrobów medycznych, które nabywa od ich producentów lub innych dystrybutorów oraz na świadczeniu usług serwisowych oferowanych wyrobów medycznych. Uchwałą Zarządu nr 1 z 31 października 2012 r. w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębniono dwa wydziały o nazwach: Biuro na H. i Biuro na ul. Z. Każdy ze wskazanych wydziałów zajmuje się realizacją określonych uchwałą Zarządu celów gospodarczych. Zadaniem Biura na H. jest sprzedaż oraz świadczenie usług serwisowych produktów nabywanych przez Wnioskodawcę od głównego dostawcy - od spółki "X". Zadaniem Biura na Z. jest natomiast sprzedaż oraz świadczenie usług serwisowych produktów nabywanych od innych podmiotów niż "X", w szczególności "Y". W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy nie wyodrębniono innych jednostek organizacyjnych poza Biurem na Z. i Biurem na H. Pracownicy działu księgowości i pracownik zajmujący się sprawami kadrowymi zostali przydzieleni do Biura na H., ponieważ ten wydział generuje większe przychody i zatrudnia więcej pracowników. Każdy z wydziałów ma oddzielne siedziby na terenie nieruchomości należących do Wnioskodawcy; siedziba Biura na H. znajduje się w K. przy ul. H., a siedziba Biura na Z. - w K. przy ul. Z. Nieruchomość na ul. H. stanowi własność Wnioskodawcy. W odniesieniu do nieruchomości przy ul. Z. Wnioskodawcy przysługuje prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionego na nim budynku i wyodrębnionych w nim lokali. Na każdej ze wskazanych nieruchomości wzniesione są budynki, w których znajdują się pomieszczenia biurowe oraz magazyny, w których przechowywane są towary sprzedawane przez poszczególne wydziały. Wskazane budynki w pełni zaspokajają aktualne potrzeby wydziałów, w przypadku ewentualnego zbycia któregokolwiek z wydziałów jego nabywca nie musiałby nabywać lub dzierżawić innych nieruchomości celem kontynuowania działalności.

Zarząd Spółki przyporządkował do każdego z wydziałów poszczególne składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym zobowiązania. Rozdzielono w ten sposób wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy. W szczególności oprócz nieruchomości, każdy z wydziałów został wyposażony w samochody, komputery z oprogramowaniem i drukarkami, aparaty telefoniczne, centralę telefoniczną, kserokopiarkę, serwer, meble i inne niezbędne wyposażenie biura, urządzenia i narzędzia służące do serwisowania i naprawy oferowanych wyrobów medycznych, wartości niematerialne i prawne (w tym specjalistyczne oprogramowanie), zapasy oferowanych towarów. Dla wydzielonych środków trwałych Biura na Z. została wprowadzona odrębna grupa środków trwałych w ewidencji środków trwałych, co pozwala na naliczanie amortyzacji oddzielnie dla każdego wydziału. Wnioskodawca stosuje również odrębną numerację dokumentów przyjęcia środków trwałych OT oraz likwidacji środków trwałych LT dla każdego z wydziałów. W programie finansowo - księgowym zostały utworzone osobne konta syntetyczne, na których ewidencjonowane są wartości początkowe oraz umorzenie środków trwałych przyporządkowanych do Biura na Z., oraz odrębne konta dla ewidencji środków trwałych przed oddaniem ich do używania oraz zaliczek przekazanych na poczet nabycia środków trwałych dotyczących Biura na Z.

Towary każdego wydziału znajdują się w osobnych magazynach, odpowiednio przy ul. H. i Z. w K. Ponadto dla towarów każdego wydziału wydzielono odrębny magazyn w programie Symfonia Handel i wprowadzono odrębną numerację dokumentów, a w programie finansowo - księgowym utworzono odrębne konta służące do ewidencji operacji zakupów oraz sprzedaży towarów Biura na Z.

Do każdego z wydziałów przyporządkowano funkcjonalnie związane z danym wydziałem zobowiązania, w szczególności zobowiązania wobec dostawców produktów oferowanych przez dany wydział, oraz wierzytelności, w szczególności wierzytelności z tytułu sprzedaży produktów oferowanych przez dany wydział. Zobowiązania oraz należności dotyczące Biura na Z. wydzielono w programie finansowo - księgowym na osobne konto syntetyczne. Wszelkie zobowiązania oraz należności powstałe po wyodrębnieniu wydziałów w strukturze wnioskodawcy są księgowane na konto odpowiedniego wydziału.

Poszczególnym wydziałom przypisano prawa i obowiązki wynikające z tych umów leasingu, których przedmioty są wykorzystywane w działalności danego wydziału. Zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych przez Spółkę, tj. kredytu inwestycyjnego i kredytu w rachunku bieżącym, przypisano wyłącznie do Biura na H., ponieważ kredyt inwestycyjny zaciągnięty został w celu sfinansowania budowy budynku, w którym znajduje się siedziba tego wydziału, a kredyt w rachunku bieżącym wykorzystywany jest w celu finansowania zakupu towarów, których sprzedażą zajmuje się ten wydział. Ponadto spłata wskazanych kredytów została zabezpieczona hipoteką obciążającą nieruchomość, w której znajduje się siedziba tego wydziału. Rozdzielono również zobowiązanie z tytułu nabycia udziałów w spółce "Z"., w ten sposób, że 1/3 ceny z terminem płatności w 2012 r. przydzielono do Biura na H., a 2/3 ceny płatnej w dwóch kolejnych latach do Biura na Z., które zajmuje się sprzedażą wyrobów produkcji "Y".

Wnioskodawca posiada prawa do dwóch domen internetowych, każdemu z wydziałów przypisano prawo do jednej z tych domen. Jedyny posiadany przez spółkę znak towarowy słowno - graficzny został przypisany do Biura na H. Do Biura na Z. przypisano natomiast prawa do używania kodu ISBT 128 udzielone przez "A", ponieważ prawa te służą realizacji zadań gospodarczych tego wydziału. Wnioskodawca nie posiada innych praw własności przemysłowej lub intelektualnej poza wymienionymi w niniejszym wniosku.

Każdemu z wydziałów przypisano odrębne rachunki bankowe, które służą przeprowadzaniu operacji dotyczących poszczególnych wydziałów, w szczególności należności z tytułu towarów i usług sprzedanych przez dany wydział wpływają na rachunek bankowy tego wydziału. Na fakturach sprzedaży zamieszczana jest bowiem informacja, działalności którego wydziału dotyczy dana faktura, oraz numer rachunku tego wydziału. Wydziały regulują przypisane im zobowiązania również ze środków znajdujących się na przydzielonych im rachunkach bankowych, z wyjątkiem zobowiązań z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które płacone są z rachunku Biura na H., z tym że Biuro na Z. zwraca przypadającą na niego część tych zobowiązań.

Każdemu wydziałowi przyporządkowano funkcjonalnie związane z działalnością danego wydziału umowy handlowe z odbiorcami towarów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę oraz pozostałe umowy, których stroną jest Wnioskodawca, w szczególności umowy o dostarczanie mediów, umowy leasingu itp. Każdemu z wydziałów przypisano również prawa i obowiązki wynikające ze zgłoszeń i powiadomień skierowanych przez Spółkę do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, dotyczących wprowadzenia do obrotu wyrobów medycznych oferowanych przez dany wydział. Poza wskazanymi zgłoszeniami Wnioskodawca nie posiada zezwoleń, koncesji i licencji na prowadzenie działalności, ponieważ nie są one wymagane.

Za działalność poszczególnych wydziałów, zarządzanie wydziałami i ich reprezentowanie w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych odpowiadają różni członkowie zarządu wskazani w uchwale Zarządu z 31 października 2012 r. Pracownicy Wnioskodawcy są przyporządkowani do poszczególnych wydziałów. Miejscem pracy pracowników Wnioskodawcy jest siedziba tego wydziału, do którego pracownik jest przyporządkowany (z wyjątkiem pracowników zatrudnionych na terenie W.). Wnioskodawca sporządza odrębne listy wynagrodzeń dla poszczególnych wydziałów. Ponadto w ewidencji programu finansowo - księgowego wyodrębniono odrębne konta służące do księgowania zobowiązań poszczególnych wydziałów z tego tytułu.

W programie finansowo - księgowym wydzielono odrębne konta analityczne odpowiadające rejestrom sprzedaży i zakupów w zakresie podatku od towarów i usług celem ustalania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług osobno dla każdego z wydziałów.

Ponadto w ramach ewidencji syntetycznej w programie finanse i księgowość wydzielone zostały następujące konta dotyczące poszczególnych wydziałów:

W programie finansowo - księgowym wyodrębnione zostały dla wydziałów odrębne konta syntetyczne i analityczne służące do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych oraz przychodów podstawowej działalności operacyjnej, pozostałych przychodów operacyjnych i przychodów finansowych. Umożliwia to wyliczenie dla każdego z wydziałów wyniku sprzedaży, wyniku z działalności operacyjnej, wyniku z działalności finansowej, wyniku brutto, podatku dochodowego od osób prawnych oraz zysku netto. Każdy z wydziałów posiada własny adres korespondencyjny. Każdemu wydziałowi przydzielono również własne numery telefonów.

Wnioskodawca planuje podział spółki poprzez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy w postaci Biura na Z. na spółkę nowo zawiązaną. Podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. podział przez wydzielenie. Wspólnikami w spółce nowo zawiązanej będą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przewiduje dopłat zarówno dla wspólników spółki dzielonej, jak i dla spółki nowo zawiązanej.

W dniu 17 grudnia 2012 r. Zarząd przyjął plan podziału Spółki. Zgodnie z planem podziału składniki majątku Wnioskodawcy, które są związane z działalnością Biura na Z., zostaną przeniesione na spółkę nowo zawiązaną. Wnioskodawca zamierza przenieść do spółki nowo zawiązanej wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które zostały przypisane przenoszonemu wydziałowi (Biuro na Z.) na etapie jego wyodrębniania w strukturze Wnioskodawcy, w szczególności prawa do nieruchomości przy ul. Z. w K., środki trwałe i wyposażenie Biura na Z. (w tym samochody, komputery wraz z oprogramowaniem, drukarki, wyposażenie biura), produkty znajdujące się w magazynie przy ul. Z., prawa i obowiązki wynikające ze zgłoszeń i powiadomień skierowanych przez Spółkę do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych dotyczących produktów, których sprzedażą zajmuje się Biuro na Z., prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcami tych produktów (w tym zobowiązania z tytułu dostaw produktów), z umów sprzedaży produktów i umów o świadczenie usług serwisowych dotyczących tych produktów, wierzytelności wobec nabywców produktów oferowanych przez Biuro na Z., prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług na rzecz Biura na Z. (w szczególności w zakresie usług telekomunikacyjnych i dostawy mediów oraz leasingu), środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Biura na Z.

Z dniem wydzielenia, tj. z dniem wpisu spółki nowo zawiązanej do rejestru przedsiębiorców KRS, określone w planie podziału prawa i obowiązki związane z działalnością Biura na Zapolskiej przejdą na spółkę nowo zawiązaną (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Z tym dniem pracownicy Biura na Z. staną się pracownikami spółki nowo zawiązanej zgodnie z art. 23 (1) Kodeksu pracy.

Po wydzieleniu, spółka nowo zawiązana będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność Biura na Z. w oparciu o przydzielone temu wydziałowi składniki majątku, bez konieczności nabywania nowych składników majątku czy inwestowania dodatkowych środków. Spółka nowo zawiązana będzie musiała jedynie zatrudnić nowych pracowników do prowadzenia spraw księgowych i kadrowo - płacowych lub zlecić świadczenie tych usług podmiotowi zewnętrznemu (outsourcing).

Po podziale, Wnioskodawca będzie mógł prowadzić dotychczasową działalność Biura na H. w oparciu o przydzielone temu wydziałowi składniki majątku, bez konieczności nabywania nowych składników majątku, inwestowania dodatkowych środków lub zatrudniania nowych pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Biuro na Z. stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy w przypadku podziału wnioskodawcy poprzez przeniesienie części jego majątku w postaci Biura na Z. na spółkę nowo zawiązaną w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.

Jeżeli nie to czy w związku ze zbyciem Biura na Z. w trybie, o którym mowa w art. 529 par. I pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przeniesienie części majątku spółki w trybie podziału przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) co do zasady stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą o VAT), ponieważ wskutek podziału spółki następuje przeniesienie własności na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jednakże stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji, odpowiedź na pytania, czy w przypadku podziału Wnioskodawcy poprzez przeniesienie części jego majątku w postaci Biura na Z. na spółkę nowo zawiązaną w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych u wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty od tej transakcji podatku od towarów i usług zależy od odpowiedzi na pytanie, czy Biuro na Z. i Biuro na H. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy każdy z wyodrębnionych uchwałą Zarządu wydziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przyporządkował wszystkie składniki swojego przedsiębiorstwa, w tym aktywa trwałe i obrotowe oraz zobowiązania, do jednego z dwóch wyodrębnionych wydziałów. Jeżeli jakieś składniki wymienione w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego nie rozstały rozdzielone, to wyłącznie dlatego, że składniki takie w ogóle nie występują w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Składniki przydzielone poszczególnym wydziałom stanowią zorganizowane zespoły, w oparciu o które wydziały te prowadzą samodzielnie działalność i realizują przydzielone im zadania gospodarcze.

Wydziały są wyodrębnione w strukturze przedsiębiorstwa na podstawie uchwały Zarządu. Stanowią one odrębne jednostki organizacyjne. Ponadto każdy wydział ma własną nazwę, siedzibę i adres korespondencyjny. Do każdego wydziału przyporządkowano również odrębny zespół pracowników. Poszczególnymi wydziałami kierują różni członkowie Zarządu wskazani uchwałą Zarządu z 31 października 2012 r. Wydziały są zatem wyodrębnione pod względem organizacyjnym.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową przedsiębiorstwa w sposób pozwalający na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych wydziałów. Każdy wydział ma również przyporządkowany odrębny rachunek bankowy, za pomocą którego prowadzone są rozliczenia związane z danym wydziałem, tj. na który wpływają należności i z którego regulowane są zobowiązania. Ponadto każdy z wydziałów posiada niezależne źródła przychodów i jest w stanie pokryć koszty swojej działalności, w tym przypisane mu zobowiązania, z przychodów, które działalność ta przynosi. Wydziały są zatem wyodrębnione pod względem finansowym.

Każdy z wydziałów realizuje określone zadania gospodarcze, przypisane mu uchwałą zarządu, w oparciu o odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych i odrębne zespoły pracownicze. Wydziały są zatem wyodrębnione również pod względem funkcjonalnym.

Każdy z wydziałów posiada zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot, został bowiem wyposażony w nieruchomość, w której może prowadzić działalność, niezbędne do tego celu środki trwałe i wyposażenie, aktywa obrotowe w postaci oferowanych produktów, środki pieniężne oraz zespół pracowniczy. Każdemu wydziałowi przyporządkowano również wszystkie funkcjonalnie związane z realizowanymi zadaniami gospodarczymi zobowiązania i wierzytelności. Przychody z umów przypisanych do poszczególnych wydziałów pozwalają na pokrywanie kosztów działalności tych wydziałów.

Wskutek planowanego podziału przez wydzielenie na spółkę nowo zawiązaną przejdą wszystkie składniki Biura na Z., w tym wszystkie zobowiązania pozostające w funkcjonalnym związku z zadaniami realizowanymi przez ten wydział, oraz wszyscy zatrudnieni tam pracownicy. Nie planuje się wyłączenia jakichkolwiek składników z majątku przenoszonego na nową spółkę.

Spółka nowo zawiązana, na którą zostanie przeniesione Biuro na Z., będzie wprawdzie musiała zatrudnić nowych pracowników do obsługi księgowej i kadrowo - płacowej lub zlecić świadczenie usług w tym zakresie podmiotom zewnętrznym, nie jest to jednak przeszkoda do uznania Biura na Z. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po twierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2011 r. sygn. akt: I FSK 1383/10, zgodnie z którym dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

Wydziały funkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy stanowią zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o VAT. Dotyczy to zarówno wydziału, który jest przeznaczony do przeniesienia na spółkę nowo zawiązaną, która powstanie wskutek podziału, jak i wydziału, który pozostanie w spółce dzielonej będącej Wnioskodawcą. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytuł transakcji zbycia Biura przy Z., ponieważ transakcja ta nie podlega podatkowi VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu realizacji powyższej zasady przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, obejmuje wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT, nie obejmuje natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają podatkowi VAT.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1605/08, w świetle art. 86 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1 -3 ustawy o VAT.

W konsekwencji, po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Biura na Zapolskiej do nowej spółki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, o który uprzednio obniżył podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać wydzielenia części majątku ze Spółki poprzez przeniesienie części majątku Spółki na Spółkę nowo zawiązaną. Wydzielenie nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że podstawowym wymogiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wspólnotowe rozumienie pojęcia "całości lub części majątku", którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Skoro prawodawca unijny nie zdefiniował ww. pojęcia, należy posiłkować się jego rozumieniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W tym miejscu należy powołać wyrok C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w ww. akcie unijnym. Pojęcie zbycia "całości lub części majątku" należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości kładzie nacisk głównie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych sytuacjach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania.

Istotne znaczenie ma ocena, czy zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka (Wnioskodawca) planuje podział spółki poprzez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy w postaci Biura na Z. na spółkę nowo zawiązaną. Podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. podział przez wydzielenie. Wspólnikami w spółce nowo zawiązanej będą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przewiduje dopłat zarówno dla wspólników spółki dzielonej, jak i dla spółki nowo zawiązanej.

W dniu 17 grudnia 2012 r. Zarząd przyjął plan podziału Spółki. Zgodnie z planem podziału składniki majątku Wnioskodawcy, które są związane z działalnością Biura na Z., zostaną przeniesione na spółkę nowo zawiązaną. Wnioskodawca zamierza przenieść do spółki nowo zawiązanej wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, które zostały przypisane przenoszonemu wydziałowi (Biuro na Z.) na etapie jego wyodrębniania w strukturze Wnioskodawcy, w szczególności prawa do nieruchomości przy ul. Z. w K., środki trwałe i wyposażenie Biura na Z. (w tym samochody, komputery wraz z oprogramowaniem, drukarki, wyposażenie biura), produkty znajdujące się w magazynie przy ul. Z., prawa i obowiązki wynikające ze zgłoszeń i powiadomień skierowanych przez Spółkę do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych dotyczących produktów, których sprzedażą zajmuje się Biuro na Z., prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcami tych produktów (w tym zobowiązania z tytułu dostaw produktów), z umów sprzedaży produktów i umów o świadczenie usług serwisowych dotyczących tych produktów, wierzytelności wobec nabywców produktów oferowanych przez Biuro na Z., prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług na rzecz Biura na Z. (w szczególności w zakresie usług telekomunikacyjnych i dostawy mediów oraz leasingu), środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Biura na Z.

Z dniem wydzielenia, tj. z dniem wpisu spółki nowo zawiązanej do rejestru przedsiębiorców KRS, określone w planie podziału prawa i obowiązki związane z działalnością Biura na Z. przejdą na spółkę nowo zawiązaną (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Z tym dniem pracownicy Biura na Z. staną się pracownikami spółki nowo zawiązanej zgodnie z art. 23 (1) Kodeksu pracy.

Po wydzieleniu, spółka nowo zawiązana będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność Biura na Z. w oparciu o przydzielone temu wydziałowi składniki majątku, bez konieczności nabywania nowych składników majątku czy inwestowania dodatkowych środków. Spółka nowo zawiązana będzie musiała jedynie zatrudnić nowych pracowników do prowadzenia spraw księgowych i kadrowo - płacowych lub zlecić świadczenie tych usług podmiotowi zewnętrznemu (outsourcing).

Po podziale, Wnioskodawca będzie mógł prowadzić dotychczasową działalność Biura na H. w oparciu o przydzielone temu wydziałowi składniki majątku, bez konieczności nabywania nowych składników majątku, inwestowania dodatkowych środków lub zatrudniania nowych pracowników.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro będąca przedmiotem wydzielenia część Spółki wydzielona jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jak również należności i zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to w przypadku gdy w momencie jego przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy - stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zauważyć należy co następuje:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi ust. 9 tego artykułu, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem zbycia będzie - jak wynika z treści wniosku - wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Spółce ww. zespół składników, to będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy obowiązek ten ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.