IBPP4/443-299/13/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 25 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów oraz w zakresie produkcji papierosów przez dzierżawcę ww. maszyny,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu.

W dniu 25 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 września 2013 r. znak: IBPP4/443-299/13/BP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorca "X" zamierza założyć sklep w którym można będzie zakupić wyroby tytoniowe: bibułki, tytoń, gilzy papierosowe. W sklepie zainstalowana będzie też elektryczna maszynka do nabijania papierosów. Działanie takiej maszynki polega na automatycznym wprowadzaniu tytoniu do gilz papierosowych, w efekcie czego powstaje papieros. Przedsiębiorca będzie oddawać na podstawie umowy ww. maszynę w dzierżawę swoim klientom, którzy w zamian za opłatę (czynsz dzierżawny) będą mogli samodzielnie przy pomocy wydzierżawionej maszyny, na terenie sklepu: wrzucić do niej tytoń, założyć gilzy papierosowe i w efekcie jej pracy uzyskać papierosy.

Tytoń używany przez klientów do produkcji papierosów będzie im sprzedawany przez przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będzie nabywał go natomiast od swojego dostawcy (podmiot trzeci). Tytoń sprzedawany klientom będzie mocnowilgotny i rozdrobniony i będzie posiadał certyfikat potwierdzający wilgotność powyżej 20%. Następnie tytoń ten będzie wrzucany przez klientów do maszyny i w niej będzie poddawany procesowi suszenia tak by nadawał się do produkcji papierosa. Należy podkreślić, że Przedsiębiorca nie będzie świadczył żadnych usług związanych z procesem dozwolonego przez prawo, samodzielnego nabijania gilz papierosowych tytoniem przez klientów - tj. na żadnym etapie nie będzie pomagać klientom w procesie wytwarzania produktu finalnego jakim jest papieros. Wszystkie czynności będą wykonywać sami klienci.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, iż:

* - nie będzie posiadał statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym,

* -nabywane przez Wnioskodawcę wilgotne i rozdrobnione liście tytoniu nie będą nabywane od pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Będą nabywane od podmiotu, który nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym ani nie jest rolnikiem wytwarzającym liście tytoniu. Będzie to podmiot, który nie odprowadza podatku akcyzowego bo stoi na stanowisku, że wilgotne i rozdrobnione liście tytoniu nie są suszem tytoniowym i ich obrót nie podlega obowiązkowi akcyzowemu,

* -wilgotne i rozdrobnione liście tytoniu stanowiące przedmiot nabycia i sprzedaży nie będą stanowiły wyrobu, o którym mowa w art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym bo nie będą nadawały się do palenia bez dalszego przetworzenia,

Wnioskodawca nadmienia również, iż w jego ocenie nikt nie będzie zobowiązany odprowadzać podatku akcyzowego tj. ani dostawca wilgotnych i rozdrobnionych liści, ani Wnioskodawca jako przedsiębiorca który będzie sprzedawać go indywidualnym klientom bo przedmiot sprzedaży w ocenie Wnioskodawcy w ogóle nie podlega obowiązkowi akcyzowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy sprzedaż liści tytoniu mocnowilgotnego i rozdrobnionego o wilgotności powyżej 20% będzie podlegać obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego. Jeżeli tak, to kto będzie zobowiązany odprowadzać podatek akcyzowy - dostawca wilgotnych i rozdrobnionych liści (podmiot trzeci), czy przedsiębiorca który będzie sprzedawać go indywidualnym klientom.

2. Czy przedsiębiorca z tytułu wydzierżawienia maszyn do automatycznego wytwarzania papierosów z gilz i tytoniu będzie podatnikiem podatku akcyzowego.

3. Czy wytworzone przez klientów dzierżawiących maszyny papierosy będą stanowić wyroby akcyzowe, od których przedsiębiorca będzie zobowiązany odprowadzać podatek akcyzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie zadane pytanie należy odpowiedzieć negatywnie.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym "wykaz wyrobów akcyzowych", wymieniono w pozycji 42 - bez względu na kod CN- papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy zalicza się papierosy bez względu na kod CN. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się:

Zgodnie z ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacja ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji m.in. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy.

Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN.

Stwierdzić należy, iż liście tytoniu wilgotne, nienadające się do palenia nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 ustawy, a tym samym do nich nie ma zastosowania również art. 99 ustawy, odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych.

Definicja suszu tytoniowego została zawarta w art. 99a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebedący jeszcze wyrobem tytoniowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN - 2012 r. - "suchy" oznacza " pozbawiony wilgoci, wody płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają co prawda żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy, ale po pierwsze w kwestii tej można i należy posiłkować się Polską Normą dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych. Po drugie zgodnie z rozporządzeniem Ministra i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu (Dz. U. z dnia 15 marca 2012 r.) podane zostało, że tytoń którego wilgotność przekracza poziom 19%-23% (tytoń wysokowilgotny) nie jest zdatny do palenia, (por. także indywidualną interpretacja podatkową wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2012 r.- dostępna również na stronie internetowej http://sip.mf.gov.pl/sip/). Wobec tego tytoń o wilgotności powyżej 20% i nienadający się do palenia wskutek zawilgocenia, nie podlega akcyzie. Po trzecie wreszcie należy mieć na uwadze fundamentalne założenie polskiego systemu prawa w ogólności - a to racjonalność ustawodawcy. Nie po to przecież zdefiniował on susz tytoniowy jako "suchy tytoń" aby rozumieć przez to także tytoń "nie-suchy" (wysokowilgotny).

Powyższy wywód wskazuje wyraźnie iż sprzedaż liści tytoniu mocnowilgotnego i rozdrobnionego o wilgotności powyżej 20% nie podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, w odniesieniu do wyrobów tytoniowych definicję produkcji zawiera przepis art. 99 ust. 1 o podatku akcyzowym, w myśl którego produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Tylko zatem te trzy kategorie zdarzeń faktycznych będą mieścić się w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy.

Jednocześnie ustawodawca nie doprecyzował definicji wskazanych stanów faktycznych uznanych za produkcję, w celu nadania im odpowiedniego znaczenia należy posłużyć się więc definicjami słownikowymi.

I tak, wytwarzać oznacza "zrobić coś, wyprodukować", przetworzyć - "zmienić coś, przekształcić twórcza, nadać inny kształt", z kolei pakować oznacza "układać rzeczy w paczkę, owijać w coś" (cyt. za Słownikiem Języka Polskiego PWN). W stanie faktycznym przedstawionym w celu dokonania interpretacji, podatnik nie będzie podejmował żadnych czynności w zakresie wytwarzania, czy pakowania wyrobów akcyzowych (tytoniu).

Przedmiotem świadczenia ze strony podatnika będzie odpłatne udostępnienie zainteresowanemu klientowi maszyny do automatycznego nabijania gilz z tytoniem.

Podstawę prawną oddania maszyny klientowi będzie, w zamiarze przedsiębiorcy, umowa dzierżawy w rozumieniu art. 693 § 1 kodeksu cywilnego. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem samo napełnienie gilzy tytoniem, w efekcie czego powstanie papieros - będzie należało do klienta, dzierżawiącego urządzenie już bez jakiejkolwiek aktywności ze strony podatnika.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Ponieważ z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku wyrobów tytoniowych ustawodawca objął akcyzą produkcję rozumianą jako: wytwarzanie, przetwarzanie oraz pakowanie. Przedsiębiorca nie może zostać uznany za podatnika podatku akcyzowego z tytułu podejmowania opisywanych we wniosku czynności. Jednocześnie nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od "wytworzonych" przez klienta dzierżawcę - papierosów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów oraz w zakresie produkcji papierosów przez dzierżawcę ww. maszyny,

* - nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie poz. 42 oraz 45 załącznika nr 1 do ustawy za wyroby akcyzowe uznano, bez względu na kod CN, papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

W ust. 2-8 art. 98 ustawy ustawodawca dla potrzeb cyt. ustawy zdefiniował powyższe pojęcia, w myśl których odpowiednio:

Za papierosy uznaje się:

Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Za tytoń do palenia uznaje się:

Produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki.

Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przedstawił, że wilgotne i rozdrobnione liście stanowiące przedmiot nabycia i sprzedaży nie będą stanowiły wyrobu, o którym mowa w art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, bo nie będą nadawały się do palenia bez dalszego przetworzenia.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż liście tytoniu mocno wilgotne i rozdrobnione, nie nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego tj. nie spełniające kryteriów wymienionych w art. 98 ust. 5 ustawy, nie można uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 ustawy, a tym samym do nich nie ma zastosowania również art. 99 ustawy odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych.

Mając powyższe na uwadze za zasadne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że liście tytoniu wilgotne, nie nadające się do palenia nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych.

W tym miejscu naznaczyć należy, że z dniem 1 stycznia 2013 r., zgodnie z powołanym wcześniej art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega susz tytoniowy.

Definicja suszu tytoniowego została zawarta w art. 99a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Powyższe oznacza zatem, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy ale jednocześnie jako wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1-5 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

Stosownie zaś do art. 99a ust. 6 pkt 2 ustawy nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania.

W sytuacji, o której mowa w 9b ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzę.

Zgodnie zaś za art. 99a ust. 3 ustawy stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 218,40 zł za każdy kilogram. Natomiast stosownie do art. 99a ust. 4 pkt 2, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram.

W myśl natomiast art. 24a ustawy w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Powyższe oznacza, że każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania jest także nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe i import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zużycie suszy tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy i zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych.

Powyższe zatem wyraźnie wskazuje, iż produkcja suszu tytoniowego nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Oznacza to zarazem, że nie będzie powstawał obowiązek podatkowy w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam go wyprodukował (np. w przypadku plantatora).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Stosownie zatem do art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a ustawy podmiot, który dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca zamierza założyć sklep w którym będzie sprzedał wilgotnie i rozdrobnione nie nadające się do palenia liście tytoniu, które uprzednio zostaną przez Niego nabyte od podmiotu trzeciego. Jednocześnie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że nie będzie posiadał statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy. Również podmiot, od którego Wnioskodawca będzie nabywał przedmiotowe liście nie będzie pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani rolnikiem wytwarzającym liście tytoniu. Będzie to bowiem podmiot, który nie odprowadza podatku akcyzowego bo Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wilgotne i rozdrobnione liście tytoniu nie są suszem tytoniowym i ich obrót nie podlega obowiązkowi akcyzowemu.

Podstawowym zatem przedmiotem sprawy objętej wnioskiem jest ustalenie, co należy rozumieć przez "suchy tytoń", o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy, a tym samym czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawcę liście tytoniu, o wilgotności powyżej 20% i rozdrobnione można uznać za susz tytoniowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Zdaniem tut. organu przy definiowaniu tego pojęcia nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. Aczkolwiek bowiem nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń", to już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN - 2012 r. - "suchy" oznacza bowiem " pozbawiony wilgoci, wody płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy bądź Rozporządzenia Ministra i Rozwoju Wsi dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne, gdy ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis (zob.J. Wróbel: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r. s. 143-144.)

Powyższe wskazania w pełni uzasadniają celowość odstąpienia od ścisłe wykładni językowej co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączona z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia.

Powyższe oznacza, iż na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych o wilgotności powyżej 20% i rozdrobnionych, nie będących wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu akcyzą jako susz tytoniowy, co wiąże się zarazem z obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego od czynności sprzedaży wyrobu będącego suszem tytoniowym. Inaczej mówiąc w przypadku gdy nabywcą suszu tytoniowego jest podmiot nie będący składem podatkowym lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym sprzedaż suszu tytoniowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a sprzedawca winien złożyć odpowiednią deklarację podatkową i uiścić należy podatek akcyzowy.

Odnosząc zatem powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nie posiadający statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego winien nabywać susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z zapłaconym podatkiem akcyzowym. W przypadku zaś nabycia przez Wnioskodawcę suszu tytoniowego od którego akcyza nie została zapłacona w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu który dokonał sprzedaży, Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2a ustawy do opodatkowania nabytego suszu tytoniowego. Tym samym niezależnie od powstałej wyżej sytuacji sprzedaż wilgotnych i rozdrobnionych liści tytoniu nie nadających się do palenia, stanowiących jak wyżej wykazano susz tytoniowy, dokonywana przez Wnioskodawcę, winna być dokonana z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż liści tytoniu mocnowilgotnego i rozdrobnionego o wilgotności 20% nie podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego należało uznać za nieprawidłowe. W zależności od zaistniałej sytuacji w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż suszu tytoniowy winna być opodatkowana na wcześniejszym etapie obrotu lub też susz tytoniowy będzie podlegał opodatkowaniu u Wnioskodawcy (posiadacza suszu tytoniowego), gdy akcyza od niego nie została zapłacona w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, wskazanym w art. 8 ust. 1, ustawy jest:

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych. Tym niemniej, należy pamiętać, iż w zakresie energii elektrycznej, wyrobów węglowych, suszu tytoniowego jak i samochodów osobowych, ustawodawca określił odmienny zakres czynności opodatkowanych (odpowiednio w art. 9, 9a, 9b oraz art. 100).

Co jednak najważniejsze z punku widzenia rozpatrywanego zagadnienia ustawa nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy jakiejkolwiek maszyny na jakikolwiek cel.

Tym samym z tytułu wydzierżawienia przez Wnioskodawcę maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów nie stanie się on podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnośnie zaś wytwarzania przez dzierżawców ww. maszyny papierosów w sklepie Wnioskodawcy należy zauważyć następującą rzecz. W myśl art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy; tytoń do palenia; cygara i cygaretki.

Na mocy art. 98 ust. 2 ustawy, za papierosy uznaje się: tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy, do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za: dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów; trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów; cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów; pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów (art. 98 ust. 3a ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Podatnikiem, zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyza lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza wydzierżawić maszyny do ręcznego sporządzania papierosów. Klient Wnioskodawcy, zawierając jednorazową umowę na wynajem ww. maszyny do własnych potrzeb, będzie samodzielnie sporządzał papierosy w danym punkcie sprzedaży. W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano w pierwszej części niniejszej interpretacji sprzedaż wilgotnych i rozdrobnionych liści tytoniu stanowi sprzedaż suszu tytoniowego względem którego winna być zapłacona akcyza.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziła kwestia czy papierosy sporządzone przez klientów Wnioskodawcy przy użyciu wynajmowanych maszyn do napełniania gilz papierosowych tytoniem w sklepie Wnioskodawcy będą stanowiły wyroby akcyzowe, od których Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzać podatek akcyzowy.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę w jego sklepie będzie tytoń rozumiany przez Wnioskodawcę jako wilgotne rozdrobnione liście tytoniu, bibułki papierosowe oraz gilzy tytoniowe. Jak wyżej rozstrzygnięto rozdrobnione i wyskokowilgotne liście tytoniu sprzedawane przez Wnioskodawcę stanowią susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, który winien być sprzedawany przez Wnioskodawcę z zawartym w cenie podatkiem akcyzowym. W sklepie będzie zainstalowana elektryczna maszyna do nabijania papierosów na której klienci, po je wydzierżawieniu będą mogli samodzielnie uzyskać papierosy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca trzy kategorie zdarzeń faktycznych (wytwarzanie, przetwarzanie i pakowanie) będą mieścić się w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy. Jednocześnie ustawodawca nie doprecyzował definicji wskazanych stanów faktycznych uznanych za produkcję, w celu nadania im odpowiedniego znaczenia należy posłużyć się więc definicjami słownikowymi.

I tak, wytwarzać oznacza "zrobić coś, wyprodukować", przetworzyć - "zmienić coś, przekształcić twórczo, nadać inny kształt", z kolei pakować oznacza "układać rzeczy w paczkę, owijać w coś" (cyt. za Słownikiem Języka Polskiego PWN).

Zdaniem tut. organu działanie maszyny tj. automatyczne wprowadzaniu suszu tytoniowego w postaci wilgotnych i rozdrobnionych liści tytoniowych, w której to maszynie zostaje poddany suszeniu, a następnie będzie nabujany do gilz papierosowych, w efekcie czego powstaje papieros niewątpliwie należy uznać za wytwarzanie papierosów albowiem dochodzi tutaj do wytworzenia (wyprodukowania) nowego produktu jakim jest papieros.

Jednocześnie jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wykonuje, żadnych czynności związanych z produkcją papierosów jak również nie będzie świadczył żadnych usług związanych z procesem dozwolonego przez prawo nabijania gilz papierosowych. Wszystkie czynności będą bowiem wykonywali sami klienci po dokonanym zakupie wyrobów.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca w stosunku do sprzedawanego suszu tytoniowego w cenie którego będzie zawierała się należna akcyzy nie będzie wykonywał czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tym samym Wnioskodawca w powyższym zakresie nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Natomiast przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność klientów Wnioskodawcy nie wywołuje skutków prawnopodatkowych po stronie Wnioskodawcy i w związku z tym nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Uwzględniając powyższe w przypadku, gdy dzierżawca dokonuje produkcji papierosów z suszu tytoniowego zawierającego w cenie podatek akcyzowy na dzierżawionych przez niego maszynach produkcja ta nie powoduje u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów oraz w zakresie produkcji papierosów przez dzierżawcę ww. maszyny

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.