IBPP4/443-294/13/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismami z 24 września 2013 r. i 25 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy wina do Chin - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy wina do Chin.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 24 i 25 września 2013 r. będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 września 2013 r. znak: IBPP4/443-294/13/LG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Cywilna A, której wspólnik... jest obywatelem Chin, zamierza eksportować do Chin wina, których dystrybutorem w Polsce jest "B" Sp. z o.o. z siedzibą w..., podatnik podatku akcyzowego uprawniony do handlu winami. Spółka Cywilna A nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, jak również nie posiada zezwoleń na handel winami. Odbiorcy chińscy wyrażają wolę zakupu wina od sprawdzonego przedsiębiorcy jakim jest A. Wobec powyższego, Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu wina w "B" Sp. z o.o. wskazując ostatecznego odbiorcę w Chinach. Towar (wina) bezpośrednio od dystrybutora "B" zostaną w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego, dostarczone do Hamburga i załadowane na statek do Chin. Wszelkie formalności dokumentacyjne związane z przemieszczeniem towarów będą spoczywać na Spółce "B". Natomiast całą procedurę wysyłki tj. transport lądowy i morski, odprawy celne dokona A, która również wystawi fakturę za towar kontrahentowi z Chin. Wobec powyższego nasuwa się wątpliwość co do poprawności takiej transakcji.

Ponadto w piśmie z 24 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie praw do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpi pomiędzy "B" Sp. z o.o. a Wnioskodawcą przed wysyłką i transportem do Chin. Niemniej organizacja transportu pozostaje w gestii Wnioskodawcy. Sprzedaż do Chin odbywa się na warunkach CIF.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisana wyżej transakcja pomiędzy "B" i A może być fakturowana ze stawką VAT 0% i czy zasadnym jest uznanie A za eksportera, w sytuacji bezpośredniej dostawy win ze składów "B" do odbiorcy w Chinach.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja łańcuchowa opiera się na art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W treści art. 7 ust. 8 wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W przypadku, gdy transakcja łańcuchowa odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw (przemieszczenie towaru ma charakter międzynarodowy) mają zastosowanie przepisy art. 22 ustawy do ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw i określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w łańcuchu. W świetle powołanych przepisów w transakcji łańcuchowej występuje tylko jedna transakcja ruchoma, związana z przemieszczeniem towarów. Pozostałe transakcje są nieruchome, dla których miejscem dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpią dwie dostawy towarów:

* dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a "B",

* dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą z Chin

Zdaniem Wnioskodawcy dostawą nieruchomą jest dostawa pomiędzy "B" a Wnioskodawcą wobec czego ta transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%.

Na podstawie przytoczonych wyżej regulacji ustawowych można stwierdzić, że w sytuacji gdy za organizację transportu od "B" do ostatecznego odbiorcy w Chinach odpowiedzialny będzie Wnioskodawca, dostawą ruchomą będzie dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą z Chin. Stanowisko to znajduje poparcie w opinii Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o syg. C-254/04. Tym samym zostaną spełnione przesłanki do uznania przedmiotowej transakcji za eksport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w myśl art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast przez zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu wina od polskiego kontrahenta wskazując ostatecznego odbiorcę w Chinach, a następnie dokonać dostawy tego wina do Chin. Wina zostaną dostarczone do Hamburga i załadowane na statek do Chin. Wszelkie formalności dokumentacyjne związane z przemieszczeniem towarów będą spoczywać na kontrahencie Wnioskodawcy. Natomiast całą procedurę wysyłki tj. transport lądowy i morski, odprawy celne dokona Wnioskodawca, który również wystawi fakturę za towar kontrahentowi z Chin. Przeniesienie praw do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpi pomiędzy polskim kontrahentem a Wnioskodawcą przed wysyłką i transportem do Chin. Niemniej organizacja transportu pozostaje w gestii Wnioskodawcy. Sprzedaż do Chin odbywa się na warunkach CIF.

Dla dostaw łańcuchowych ustawodawca odrębnie ustalił reguły określające miejsce opodatkowania. Dostawa łańcuchowa to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dokonywanych jest zatem kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz - od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy. Przy tego typu transakcjach przyjmuje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał udział w tych czynnościach. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce świadczenia każdej dostawy.

Szczególne zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych zawarte zostały w przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania przedmiotowej dostawy należy przeanalizować poniższe przepisy.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Zatem, przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów w konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie kontrahent Wnioskodawcy (spółka B) dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy na rzecz Wnioskodawcy na terytorium kraju w swoim składzie podatkowym. Następnie po tym nabyciu towaru przez Wnioskodawcę dokonuje on wysyłki i transportu towaru do Chin na warunkach CIF, które to wg INCOTERMS 2010 oznaczają Cost, Insurance and Freight (named destination port - oznaczony port przeznaczenia), co świadczy, że sprzedający jest podmiotem organizującym transport do oznaczonego portu przeznaczenia. Z wniosku wynika ponadto, że towar jest bezpośrednio wysyłany i transportowany ze składu podatkowego do odbiorcy końcowego w Chinach i Wnioskodawca w związku z tą dostawą wystawia na sprzedawane towary na rzecz kontrahenta z Chin faktury.

W przypadku wyżej opisanej transakcji występują dwie dostawy:

* dostawa pomiędzy kontrahentem polskim a Wnioskodawcą,

* dostawa pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem z państwa trzeciego.

W tej sytuacji transport - na podstawie przepisu art. 22 ustawy - należy przyporządkować transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a chińskim kontrahentem. Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez polskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będzie dostawą "nieruchomą" realizowaną przed wysyłką i transportem, natomiast dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Chin będzie dostawą "ruchomą" skutkującą wysyłką i transportem towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym dostawę towaru pomiędzy kontrahentem Wnioskodawcy a Wnioskodawcą dokonaną na terytorium kraju przed wysyłką i transportem towaru należy uznać za dostawę krajową opodatkowaną właściwą stawką VAT. Dla tej dostawy nie będzie miała zatem zastosowania stawka podatku dotycząca eksportu towarów, o której mowa w art. 41 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

* następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając zatem powyższe na uwadze w przedmiotowej sprawie w wyniku dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Chin będzie dochodzić do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dostawa wina do Chin będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksport towarów, oczywiście przy zachowaniu wskazanych wyżej przesłanek.

Reasumując, całościowo oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy wina do Chin.

Natomiast kwestie dotyczące podatku akcyzowego w zakresie oznaczania znakami akcyzy wina będącego przedmiotem dostawy do Chin i możliwości wystawienia faktury przez kontrahenta Wnioskodawcy bez naliczonej akcyzy oraz zezwolenia na handel winami są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.