IBPP4/443-287/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zużycia gazu do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesu wulkanizacji elementów gumowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zużycia gazu do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesu wulkanizacji elementów gumowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka "X" Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) prowadzi miedzy innymi działalność gospodarczą w zakresie produkcji przewodów wysokociśnieniowych dla branży motoryzacyjnej. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o akcyzie.

Spółka jako odbiorca finalny wykorzystuje gaz ziemny wysokometanowy "GZ-50" w jednym ze swoich zakładów do dwóch procesów:

Proces zamiany energii gazu na energię cieplną w tych kotłach prowadzony jest poprzez palniki gazowe typu W. o mocach do 3,5 MW.

W zakładzie znajdują się również dwie instalacje odzysku ciepła z pary wodnej zrzucanej przez autoklawy w toku procesu wulkanizacji.

Para zrzucona przez autoklawy trafia do rury rozprężającej a stamtąd do pięciu wymienników. Instalacja odbioru ciepła z kondensu powstałego przez rozprężenie pary zrzuconej z autoklaw składa się z podwójnego układu wymienników para-woda/woda połączonych szeregowo dla zwiększenia powierzchni wymiany ciepła. Instalacja odzysku ciepła wykorzystywana jest do:

* Podgrzewania wody wykorzystywanej w pralkach piorących przewody gumowe po procesie wulkanizacji. Pranie przewodów ma na celu usunięcie resztek żelu znajdującego się w przewodach.

* Schładzania kondensu, który trafia do zbiorników na zewnątrz zakładu i jest utylizowany przez firmę zewnętrzną. Jest to realizowane za pomocą podgrzewania zimnej wody sieciowej, która w zależności od potrzeb po wstępnym podgrzaniu jest kierowana do zasobnika CWU (centralnej wody użytkowej) lub jako uzupełnienie wody w zbiornikach magazynujących wodę do celów piorących.

* Wstępnego podgrzewania wody do kotłów parowych wykorzystywanych na potrzeby produkcji.

* Podgrzewania wody no potrzeby CO. Instalacja składa się z zbiornika, układu wymiennikowo-pompowego i istniejącej instalacji CO. Energia dostarczana jest do kolektora powrotnego kotła powodując podgrzewanie wody powracającej z instalacji CO.

W pierwszym procesie Spółka nie ma wątpliwości, iż kupując gaz ziemny jako odbiorca finalny zużywa go do celów opałowych, które zgodnie z ustawą o akcyzie podlega opodatkowaniu.

Wątpliwości Spółki dotyczą drugiego procesu, w którym gaz jest zużywany do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesu wulkanizacji elementów gumowych.

Do tej pory pomiar zużycia gazu w obu procesach odbywał się na jednym liczniku, stąd Spółka wykazywała podmiotowi pośredniczącemu, który dostarczał gaz, całe zużycie jako zużycie na cele opałowe. Obecnie Spółka planuje montaż dodatkowego licznika pomiaru gazu, który służyłby do odczytu zużycia gazu wyłącznie w procesie wulkanizacji elementów gumowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku akcyzowym gaz ziemny zużywany przez Spółkę w procesie wulkanizacji elementów gumowych, stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 2 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 1b określono, iż wyrobami gazowymi są wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00 (gaz węglowy), 2711 11 00 (gaz ziemny w stanie skroplonym), 2711 21 00 (gaz ziemny w stanie gazowym), 2711 29 00 (pozostałe węglowodory w stanie gazowym) i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Jednocześnie w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyróżnione są kategorie wyrobów energetycznych, do których należą m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Ustawodawca wprowadził kategorię paliw opałowych, za które art. 86 ust. 3 ww. ustawy uznaje wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyjątkiem wyrobów energetycznych uznanych za paliwa silnikowe.

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, import tych wyrobów przez finalnego nabywcę gazowego, a także użycie tych wyrobów przez pośredniczący podmiot gazowy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą objęto również użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych -1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji ani nie wyjaśniają sformułowania "przeznaczonych do celów opałowych". W związku z tym należy uznać, iż dla prawidłowej wykładni pojęcia "przeznaczonych do celów opałowych" należy oprzeć się na znaczeniu językowym. Pojęcia "opał" i "opałowy" zawarte w słownika języka polskiego oznaczają: "opał" - to czym się pali, materiał do ogrzewania, zaś "opałowy" - materiał służący do opalania (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997). Na postawie wykładni literalnej należy stwierdzić, iż z celem opałowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych (np. wyrobów gazowych) w celu wytworzenia energii cieplnej, która służy do ogrzewania różnego rodzaju rzeczy.

Bez wątpienia w przedstawionym przez Spółkę procesie następuje spalanie przedmiotowego gazu ale jego celem nie jest uzyskanie ciepła (np. w celu ogrzania pomieszczeń lub wody), lecz wykonanie pewnego procesu technologicznego (połączenia elementów w procesie wulkanizacji). W związku z powyższym należy przyjąć, iż wykorzystywanie gazu ziemnego do wytwarzania energii cieplnej w procesie wulkanizacji, nie można uznać za wykorzystanie (przeznaczenie) ww. gazu na cele opałowe. Bez znaczenia będzie w tej sytuacji fakt odzyskanie ciepła z procesu wulkanizacji i częściowe wykorzystanie go do centralnego ogrzewania. Głównym celem zużycia gazu jest w tym przypadku proces technologiczny związany z wulkanizacją elementów gumowych.

Zdaniem Wnioskodawcy zużycie w procesie wulkanizacji gazu ziemnego wysokometanowego "GZ-50" należy traktować jako zużycie wyrobu energetycznego przeznaczony do celów innych niż opałowe.

To oznacza, że ww. gaz nie będzie opodatkowany stawką zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, lecz stawką podatku 0 zł, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. Nr 752), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy gaz ziemny zużywany w procesie wulkanizacji elementów gumowych, stanowi wyrób energetyczny przeznaczony do celów innych niż opałowe, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej w art. 89 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie "opał" oznacza "to czym się ogrzewa pomieszczenie, czym się pali w piecu, w kuchni itp.". Słownik Języka Polskiego W. Doroszewskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA) definiuje opał jako "to czym się pali, materiał służący do opalania", natomiast "opałowy" oznacza "nadający się na opał, służący do opalania".

Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, iż "cel opałowy" spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany gaz służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe przyjąć, iż mamy tu do czynienia z procesem polegającym na spalaniu paliwa opałowego w celu wytworzenia energii cieplnej. Zużyciem gazu na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania paliwa opałowego na energię cieplną. Innymi słowy przez zużycie gazu na cele opałowe należy rozumieć takie jego zastosowanie, którego celem jest uzyskanie energii cieplnej w wyniku procesu spalania.

W tej kwestii wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że pomimo braku w przepisach unijnych definicji celu opałowego, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji tego pojęcia, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności w definiowaniu tego pojęcia przez poszczególne państwa członkowskie. Taka sytuacja z kolei mogłaby prowadzić do naruszenia zasady równości oraz uczciwej konkurencji w ramach Unii Europejskiej. Ponadto, TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania olejów w celach opałowych stwierdził, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania wyrobu jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. TSUE wskazał, że "cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia "użycie jako paliwo opałowe", jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego". Zgodnie z wyrokiem TSUE, zużycie wyrobów akcyzowych w celach opałowych występuje zawsze wtedy, gdy spalanie wyrobów akcyzowych prowadzi do powstania energii cieplnej bez względu na sposób jej wykorzystania.

Takie rozumienie "celu opałowego" potwierdził również NSA w wyroku z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1172/09 podkreślając, że wyrażenie to odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. NSA podkreślił, że pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych. Zakres tego pojęcia rozciąga się również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze.

Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jako odbiorca finalny wykorzystuje gaz ziemny wysokometanowy "GZ-50" w jednym ze swoich zakładów do procesu wytwarzania energii cieplnej na potrzeby produkcji pary wodnej nasyconej o ciśnieniu 13 bar i temp. 190 stopni Celsjusza zgodnie z wykresem IS dla pary wodnej, i entalpii wynoszącej 2780 kj/kg pary. Para ta przesyłana jest bezpośrednio do autoklaw o pojemności 5 m3 w ilości 20 szt. w których przy ciśnieniu w zależności od typu granulatu od 7 do 10 bar prowadzone są procesy wulkanizacji wyrobów gumowych. Proces zamiany energii gazu o wartości opałowej ~39MJ/Nm3 w parę wodną odbywa się 3 kotłach parowych. Dwa z nich to kotły parowe typu LOOS o wydajności 5000 kg pary na godzinę i jeden typu GA. o wydajności 4500 kg pary na godzinę.

Proces zamiany energii gazu na energię cieplną w tych kotłach prowadzony jest poprzez palniki gazowe typu W. o mocach do 3,5 MW.

Stosownie do powyższego, cel dla którego Wnioskodawca zakupuje gaz jest celem opałowym, bowiem jak wskazał Wnioskodawca służy on do wytwarzania energii cieplnej na potrzeby produkcji pary wodnej nasyconej, wykorzystywanej w procesie wulkanizacji elementów gumowych. Celem spalania opisanego we wniosku gazu jest uzyskanie energii cieplnej w celu wytworzenia pary wodnej.

Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, że zużycie gazu w opisanym procesie wulkanizacji elementów gumowych nie służy do celów opałowych i jego zużycie należy traktować jako zużycie wyrobu energetycznego przeznaczonego do celów innych niż opałowe.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stosunku do nabywanego od pośredniczącego podmiotu gazowego gazu wysokometanowego zużywanego do wytworzenia energii cieplnej niezbędnej do produkcji pary wodnej wykorzystywanej w procesie wulkanizacji wyrobów gumowych - ma zastosowania stawka podatku w wysokości 0%, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca zatem jako finalny odbiorca wyrobów gazowych zużywający gaz do celów opałowych winien nabywać go od pośredniczącego podmiotu gazowego z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Stosownie do powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.