IBPP4/443-281/13/LG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działu marketingu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i wyłączenie z opodatkowania czynności jej zbycia - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działu marketingu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i wyłączenie z opodatkowania czynności jej zbycia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów nowych (A oraz B), skupu i sprzedaży samochodów używanych, serwisu oraz wypożyczalni samochodów, jak też stację diagnostyczną.

W obecnej strukturze powyższe rodzaje działalności wykonywane są przez wyodrębnione w strukturze spółki jednostki nie stanowiące samobilansujących się oddziałów.

W ramach spółki - w celu pozyskania nowych klientów oraz większego udziału w rynku wyodrębniony został m.in. dział marketingu. Dział ten ma za zadanie intensyfikację sprzedaży towarów i usług. W tym celu do głównych zadań tego działu należy:

Z powyższego wynika, że działalność działu marketingu ma charakter służebny do wszystkich pozostałych działów.

Dział marketingu zatrudnia obecnie dwóch wyspecjalizowanych pracowników posiadających stosowną wiedzę merytoryczną.

Do działu marketingu przypisany jest zespół materialnych (niezbędny sprzęt - np. biurowy) i niematerialnych składników (znaki towarowe X, www). Nadto do działu marketingu przypisane są umowy najmu powierzchni reklamowych.

Mając na uwadze potrzebę dalej idącego wyodrębnienia organizacyjnego tak kluczowego działu, wnioskodawca planuje powołanie nowej spółki prawa handlowego, do której-tytułem aportu - wniósłby wszystkie powyżej wymienione elementy składające się na wyodrębniony w ramach spółki dział marketingu - jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po opisanym powyżej zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie będzie już prowadził działalności w zakresie w jakim podejmie działalność jej ostateczny nabywca.

W celu ostatecznego prawnego wyodrębnienia ze struktury przedsiębiorstwa, zorganizowanej części o której mowa powyżej osoby zarządzające podjęły w tej sprawie stosowną uchwałę. Uchwala ta między innymi określa:

Wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło w drodze wykonania uchwały poprzez:

Wyodrębnienie finansowe zrealizowane zostało głównie poprzez posiadanie wydzielonego budżetu w zakresie planowanych kosztów realizacji powierzonych zadań. Dodatkowo wydzielone zostały zobowiązania, które wiążą się z przedmiotem działania wyodrębnianej jednostki. Nastąpiło również wydzielenie w obrębie ewidencji rachunkowej. Został wprowadzony stosowny podział kont analitycznych jak i syntetycznych. Koszty ponoszone przez jednostkę znalazły swoje wyodrębnienie poprzez stworzenie dodatkowej ewidencji (koszty reklamy obciążają poszczególne działy firmy np. serwis czy salon). Również ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla jednostki zostały wyodrębniona z ogólnej ewidencji przedsiębiorstwa.

W związku z faktem, że w skład wyodrębnianej jednostki weszły określone zasoby, w tym głównie składniki materialne, niematerialne oraz wyspecjalizowany personel, jest oczywistym, że w sposób samodzielny będzie ona mogła realizować określone zadania.

Wynika to z faktu, że jednostka nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których prowadzona będzie określona aktywność ale - zorganizowanym zespołem zasobów, powołanych do samodzielnego wykonywania określonych zadań oraz efektywnego prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisany zespół składników, będący w przyszłości przedmiotem aportu, wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. 177. 1054 j.t. z późn. zm.).

2. Jeżeli tak - to czy wniesienie ww. zespołu składników do nowopowołanej spółki korzystać będzie z wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. 177. 1054 j.t. z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł ten definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem zgodnie z taką definicją aby wyodrębniona jednostka stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą łącznie być spełnione następujące warunki;

* wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Jednocześnie zauważyć należy, że ww. ustawa nie definiuje co rozumie pod pojęciem wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego. Jednakże w praktyce organów podatkowych są stosowane określone, stałe elementy potwierdzające regułę. I tak, wg interpretacji (patrz Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., znak ILPB3/423-496/08-2/HS) o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczyć powinny stosowne zapisy w statucie, regulaminie, zarządzeniu bądź innym akcie o podobnym charakterze. Ponadto wskazuje się, że aby można było mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, to zorganizowana część przedsiębiorstwa winna stanowić dział, wydział czy oddział (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., znak IPB5/423-165/08-6/MB). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wszystkie elementy zostały spełnione. Wskazuje na to:

Ponadto do jednostki zostały przypisane wszelkie należności i zobowiązania związane z przekazanym majątkiem. Również umowy o świadczenie określonych usług niezbędnych do samodzielnego realizowania zadań są stosownie przepisane. Wyodrębnieniu również została poddana sfera finansowa jednostki. Dokonane to zostało poprzez stosowne wydzielenie ewidencji księgowych w tym m.in. ewidencji środków trwałych, kont kosztowych oraz kont należności i zobowiązań. Dzięki temu możliwe stało się wyodrębnienie finansów jednostki od finansów reszty przedsiębiorstwa.

Drugim niezbędnym elementem jest wyodrębnienie funkcjonale. Zgodnie z praktyką organów skarbowych wyodrębnienie takie należy rozumieć jako wydzielenie określonych składników majątkowych i niemajątkowych z przeznaczeniem ich do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008 r., znak: ITPB3/423-519b/08/AW). Jak wynika z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego - w drodze uchwały wyodrębnione zostały stosowne składniki materialne i niematerialne. Jednocześnie z całościowego przedmiotu działalności spółki wyodrębniony został taki katalog zadań gospodarczych, który będzie wykonywany wyłącznie w ramach jednostki. Co więcej wyodrębnienie zostało przeprowadzone w taki sposób, że jednostka jest w stanie realizować zadania jako samodzielne przedsiębiorstwo (gdyby zaistniała taka konieczność) i nie wymaga poniesienia istotnych, dodatkowych nakładów finansowych. Wynika to z faktu, że wyodrębnione składniki nie są jedynie sumą pojedynczych składników, a stanowią ich zorganizowany kompleks. Ogół składników, które w przyszłości będą przedmiotem aportu, z pewnością są w stanie zapewnić sprawne funkcjonowanie wyodrębnionych procesów gospodarczych. Dopełnieniem tego jest doświadczenie przechodzących pracowników w ramach wydzielonych zadań.

Ostatecznie w związku z powyższym, że ww. zespół składników spełnia definicję zorganizowanej

części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca ma prawo skorzystania ze stosownego wyłączenia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia wkładu niepieniężnego do nowotworzonej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest zatem także udział w prawie własności nieruchomości.

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku".

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych i używanych samochodów, serwisu, wypożyczalni samochodów oraz stacji diagnostycznej. W strukturze spółki został wyodrębniony dział marketingu, którego zadaniem jest intensyfikacja sprzedaży. Wnioskodawca zamierza dział marketingu wnieść aportem do nowopowstałej spółki prawa handlowego. Do działu marketingu przypisany jest zespół materialnych i niematerialnych składników, umowy najmu powierzchni reklamowych oraz dział ten posiada dwóch wyspecjalizowanych pracowników. Uchwałą spółki dokonano wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego działu marketingu ze struktury spółki. Wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło poprzez oddelegowanie stosownej części personelu przedsiębiorstwa, ujęcie w strukturze organizacyjnej oraz zestawienie materialnych i niematerialnych składników niezbędnych do prowadzenia określonych w uchwale zadań jednostki m.in. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz źródeł ich finansowania (tzn. zobowiązań związanych z ich nabyciem i funkcjonowaniem), wyposażenia i środków obrotowych oraz źródeł ich finansowania. Natomiast wyodrębnienie finansowe zrealizowane zostało głównie poprzez posiadanie wydzielonego budżetu w zakresie planowanych kosztów realizacji powierzonych zadań. Dodatkowo wydzielone zostały zobowiązania, które wiążą się z przedmiotem działania wyodrębnianej jednostki. Nastąpiło również wydzielenie w obrębie ewidencji rachunkowej. Został wprowadzony stosowny podział kont analitycznych jak i syntetycznych. Koszty ponoszone przez jednostkę znalazły swoje wyodrębnienie poprzez stworzenie dodatkowej ewidencji (koszty reklamy obciążają poszczególne działy firmy np. serwis czy salon). Również ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla jednostki została wyodrębniona z ogólnej ewidencji przedsiębiorstwa.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż wydzielony przez Wnioskodawcę dział marketingu, który będzie realizował określone zadania gospodarcze będzie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak przedstawił Wnioskodawca będzie odznaczała się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym wydzielona część firmy spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania działu marketingu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa działu marketingu do spółki prawa handlowego stanowić będzie aport i czynność ta będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii wyłączenia z zakresu opodatkowania aportu w postaci działu marketingu do spółki prawa handlowego uznaje się za prawidłowe.

Reasumując, całościowo oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała