IBPP4/443-274/10/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2010 r. (data wpływu 12 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia czynności nieodpłatnego udostępniania Mauzoleum oraz dotacji podmiotowych do sumy wartości obrotów dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów w zakresie uwzględnienia czynności nieodpłatnego udostępniania Mauzoleum do sumy wartości obrotów dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-274/10/AZ z dnia 16 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Muzeum Wsi K. w K. - dalej MWK jest wspólną instytucją kultury Województwa Ś i Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi prowadzoną przez województwo. MWK jest wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez ministra właściwego ds. kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

W skład struktury organizacyjnej Muzeum wchodzą:

Działalność oparta jest na przepisach ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm. statutu MWK).

MWK jest instytucją o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym. Cele określone w statucie realizowane są przede wszystkim poprzez gromadzenie, przechowywanie, ochronę i udostępnianie zabytków kultury ludowej z obszaru województwa Ś, ze szczególnym uwzględnieniem budownictwa ludowego, popularyzacją kultury ludowej oraz tematyki związanej z martyrologią wsi polskich w czasie II wojny światowej.

Głównym źródłem finansowania działalności jest dotacja podmiotowa przekazywana przez Urząd Marszałkowski Województwa i dotacja przekazywana przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Otrzymane dotacje służą dofinansowaniu działalności bieżącej MWK (nie dotyczy finansowania inwestycji), płace pracowników, utrzymanie budynków, remonty, bieżąca działalność merytoryczna - organizowanie wystaw, zakup eksponatów. Pozostałe środki przeznaczane na finansowanie działalności statutowej to przychody własne uzyskiwane ze sprzedaży usług, wydawnictw itd. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT, niepodlegające ustawie o VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Organizuje na terenie Parku Etnograficznego w T., w Dworku L. w K. różnego rodzaju zadania, a mianowicie:

* imprezy folklorystyczne - biletowane (wpływy z biletów);

* wystawy stałe i czasowe - biletowane (wpływy z biletów);

* różnorodne płatne zajęcia w plenerze - biletowane (wpływy z biletów) polegające przede wszystkim na edukacji kulturalnej młodzieży i wychowaniu jej poprzez sztukę;

* konferencje, spotkania integracyjne, rekreacyjne, na zlecenie zakładów pracy, instytucji publicznych, osób fizycznych;

* wynajem pomieszczeń na prowadzenie działalności gastronomicznej, handlowej i noclegowej;

* sprzedaży wydawnictw,

* refakturowania z tytułu rozmów telefonicznych, dostaw mediów.

Obok tej działalności MWK prowadzi X w M. udostępniane bezpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 marca 2010 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 25 marca 2010 r.), czynności nieodpłatnego udostępniania Mauzoleum jako niepodlegające w ogóle opodatkowaniu nie powinny wchodzić do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż nieodpłatne czynności Wnioskodawcy w zakresie udostępniania Mauzoleum są czynnościami związanymi z prowadzeniem muzeum. Są one istotą działalności muzeum. Nie są to nieodpłatne usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (muzeum), o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy dotacje podmiotowe na pokrycie kosztów działalności muzeum, niestanowiace obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT nie mają znaczenia dla wysokości proporcji. Muzeum otrzymujące dotację podmiotową nie jest zobowiązane do uwzględniania jej kwoty (w mianowniku) przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług w zakresie pośrednictwa finansowego jeżeli czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT).

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego, w liczniku ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT uwzględnia się roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku zaś uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (wartość licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy obrót uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i wówczas nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Z powyższego wynika, że warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest łączne spełnienie powyższych przesłanek. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest instytucją kultury Województwa i Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi prowadzoną przez województwo. Wnioskodawca jest wpisany do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez ministra właściwego ds. kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

W skład struktury organizacyjnej Muzeum wchodzą:

Działalność oparta jest na przepisach ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.) statutu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest instytucją o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym. Cele określone w statucie realizowane są przede wszystkim poprzez gromadzenie, przechowywanie, ochronę i udostępnianie zabytków kultury ludowej z obszaru województwa Ś, ze szczególnym uwzględnieniem budownictwa ludowego, popularyzacją kultury ludowej oraz tematyki związanej z martyrologią wsi polskich w czasie II wojny światowej.

W świetle powyższego art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nieodpłatne świadczenie usług (nieodpłatne udostępnianie X) odbywa się w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne świadczenie usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zatem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

W świetle powyższego czynność nieodpłatnego udostępniania Mauzoleum jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i niestanowiąca obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i nie powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W treści wniosku ponadto wskazano, iż głównym źródłem finansowania działalności jest dotacja podmiotowa przekazywana przez Urząd Marszałkowski Województwa i dotacja przekazywana przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Otrzymane dotacje służą dofinansowaniu działalności bieżącej Wnioskodawcy (nie dotyczy finansowania inwestycji), płace pracowników, utrzymanie budynków, remonty, bieżąca działalność merytoryczna - organizowanie wystaw, zakup eksponatów. Pozostałe środki przeznaczane na finansowanie działalności statutowej to przychody własne uzyskiwane ze sprzedaży usług, wydawnictw itd.

Jak wskazano powyżej, w myśl powołanego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca otrzymywane dotacje służą dofinansowaniu działalności bieżącej Wnioskodawcy (nie dotyczy finansowania inwestycji), płace pracowników, utrzymanie budynków, remonty, bieżąca działalność merytoryczna - organizowanie wystaw, zakup eksponatów. Nie stanowią więc dopłaty do ceny świadczonych usług, a zatem przedmiotowa dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Zatem pozyskana dotacja nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów funkcjonowania instytucji kultury. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W konsekwencji Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów.

Tym samym dotacja czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego otrzymana dotacja, niemająca wpływu na cenę świadczonych usług, nie powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.