IBPP4/443-260/12/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Spółkę usług transportowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Spółkę usług transportowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług transportowych.

Wnioskodawca (zwany dalej również Spółką) zawiera umowy z kontrahentami zagranicznymi (Zamawiający), których przedmiotem jest świadczenie usług transportowych, tj. wykonywanie zleceń Zamawiającego za pomocą należących do Wnioskodawcy samochodów ciężarowych. Kontrahenci Wnioskodawcy są podmiotami prowadzącymi w sposób profesjonalny działalność gospodarczą i zarejestrowanymi w swoich krajach, jako podmioty rozliczające podatek VAT, mającymi siedzibę na terytorium UE.

Umowy zawierane są zasadniczo na czas określony z możliwością wcześniejszego rozwiązania za wypowiedzeniem. Strony przewidziały, że umowy będą wykonywane i rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W ramach zwieranych umów Wnioskodawca zapewnia realizację transportu międzynarodowego (zarówno w ramach UE jak i poza jej granice) na rzecz Zamawiającego na każde jego wezwanie skierowane w godzinach pracy zakładu Wnioskodawcy, w dowolnym wskazanym przez Zamawiającego kierunku (cała Europa) i według zmiennych potrzeb. Poszczególne wezwania do zorganizowania transportu określonego towaru przyjmowane są ustnie (telefonicznie), e-mailowo oraz pisemnie. Ograniczają się one głównie do określenia nadawcy, trasy przejazdu, miejsca załadunku i rozładunku, terminu załadunku i rozładunku towarów. Poszczególne zlecenia na rzecz kontrahentów odbywają się z różną częstotliwością (od kilkunastu do kilkudziesięciu zleceń w miesiącu w zależności od potrzeb).

Strony umówiły się, że rozliczanie usług będzie odbywało się w cyklach miesięcznych, według następującego schematu działań:

Całościowe wynagrodzenie za wyświadczoną usługę w przyjętym okresie rozliczeniowym jest możliwe dopiero po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego i wynika z zestawienia przygotowanego przez Zamawiającego a nie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na podstawie zawartych umów, współpracuje z dużymi podmiotami o uznanych markach na rynku europejskim, co w sposób istotny ogranicza jego pozycję negocjacyjną przy ustalaniu warunków tych umów (w tym głównie w zakresie rozliczeń finansowych). Innymi słowy, Wnioskodawca chcąc w ogóle współpracować z tymi podmiotami (wykonywać na ich rzecz usługi) nie ma możliwości nie zaakceptowania narzuconych warunków współpracy.

Wnioskodawca zauważa jednakże, że wskazany powyżej sposób świadczenia i rozliczania usług nie jest sprzeczny z zasadami prawa zobowiązań i może mieć miejsce w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. Również przepisy ustawy o VAT nie przewidują, że strony umowy nie mogą uregulować wzajemnych stosunków w oparciu o tak określone warunki współpracy. Wnioskodawca spodziewa się więc odpowiedzi na zadane pytania w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zaprezentowane warunki umów. Spółka zdaje bowiem sobie sprawę, że modyfikacja warunków umów mogłaby ułatwić sposób rozliczenia transakcji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, jednakże takiej możliwości nie ma.

Strony przewidziały, że rozliczenia pomiędzy nimi będą się odbywały wyłącznie w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano pytania:

Kiedy w świetle przepisów ustawy o VAT powstanie obowiązek podatkowy od wskazanych w opisie stanu faktycznego usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu przyjętego umownie miesięcznego okresu rozliczeniowego, tj. ostatniego dnia kalendarzowego miesiąca.

W tym przypadku zastosowanie ma przepis art. 19 ust. 19a pkt 1 w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że, usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki, organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy. Jednakże przed analizą art. 19 ustawy należy określić miejsce świadczonych usług albowiem dla niektórych usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania mniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Z opisu sprawy wynika, że kontrahenci Wnioskodawcy spełniają powyższą definicję podatnika.

Artykuł 28b ust. 1 stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę łub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w powołanym artykule zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym miejscem świadczenia (opodatkowania) usług transportowych, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich, jest terytorium państw, w których usługobiorcy tych usług posiadają swoje siedziby.

Zatem przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi.

Jednakże ustawodawca wyodrębnił także szereg usług, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej łub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej łub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwanej dalej "informacjami podsumowującymi".

Zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż powołany przepis art. 100 ust. 11 ustawy będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Jak wynika z powołanego art. 19 ust. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie w przepisie tym sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty. Decyduje upływ okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku, nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty.

Zatem w sytuacji, gdy dla usług będących przedmiotem pytania ustalane będą następujące po sobie terminu rozliczeń, to w myśl powołanego art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, uzna się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnosić się będą te rozliczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych przez niego usług, których miejscem świadczenia, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy nie będzie terytorium kraju, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 11 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosić się będą płatności. Zatem powstanie on w ostatnim dniu danego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczonych usług za usługi ciągłe oraz określenia kursu walut zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.