IBPP4/443-247/14/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie towarów oraz ich montażu - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie towarów oraz ich montażu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie automatyki i robotyki przemysłowej. Jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

Wnioskodawca (Spółka) zawarł kontrakt z firmą niemiecką na wykonanie świadczeń, polegających na dostawie wraz z montażem tj. wykonanie elektryki kompletnej do elementów montażowych, elektryki kompletnej do pokrywy nadwozia, elektryki kompletnej do pokrywy bagażnika na linii montażowej budowy samochodu na terytorium Holandii. Wykonanie kontraktu przewidziano na okres od 23 kwietnia 2013 r. do 26 maja 2014 r. Realizacja kontraktu przebiega częściowo na terenie Polski gdzie nastąpiła: budowa i montaż materiału głównego jak - sterowniki, szafy rozdzielcze. Po dostarczeniu tych elementów do Holandii - są wykonywane specjalistyczne prace montażowe wyposażenia elektrycznego do stanu gotowości do przeprowadzenia prób i następnie wykonanie próbnego i ostatecznego uruchomienia linii. Świadczenie ma charakter kompleksowy i obejmuje wszystkie wyżej wymienione elementy. W kontrakcie wynagrodzenie jest ustalone za całość świadczenia. Montaż wykonywany przez Spółkę nie jest kwalifikowany jako proste czynności. Montaż ten jest bowiem procesem skomplikowanym, którego wykonanie wymaga wysokich określonych kwalifikacji i doświadczenia. Świadczenie uznaje się za wykonane z chwilą odbioru przez klienta na podstawie stosownego protokołu, potwierdzającego spełnienie wymagań. W celu wykonania prac montażowych na terenie Holandii, Spółka dokonuje zakupu potrzebnych materiałów u polskich dostawców oraz od dostawców z innych krajów UE. Niektóre z zakupionych materiałów są dostarczane bezpośrednio na adres w Holandii. Do transakcji tych Spółka podała polskiemu oraz innym unijnym dostawcom NIP poprzedzony PL. Zakupy te dokonane były przed i po dacie rejestracji podatkowej na terytorium Holandii dla celów VAT.

Spółka dokonała z dniem 7 października 2013 r. rejestracji podatkowej na terytorium Holandii dla celów VAT i uzyskała NIP NL. Pierwszy okres za który, była składana deklaracja to jest okres od 1 lipca 2013 r. do 30 września 2013 r.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy miejsce opodatkowania - kompleksowego świadczenia, które polega na budowie materiału głównego (jak - zbudowaniu sterowników, szaf rozdzielczych, komputery do obsługi linii), przewiezienie ich z Polski do miejsca montażu na teren Holandii a następnie dołożenie odpowiednich instalacji umożliwiających wykonanie montażu na wskazanej przez klienta linii produkcyjnej oraz jej uruchomienie, położonej na terenie innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, powinno zostać określone zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jako miejsce w którym świadczenie podlegało będzie opodatkowaniu - czyli na terenie Holandii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem miejscem dostawy (i opodatkowania), w przypadku dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, jest zawsze państwo przeznaczenia, przy czym za instalację lub montaż nie można uznać prostych czynności, które umożliwiają funkcjonowanie towaru, adekwatnie do jego funkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten ma zastosowanie w realizacji opisanego kontraktu, gdyż w ramach świadczenia, które Spółka wykonuje dokonuje ona, w miejscu przeznaczenia: montażu uprzednio dostarczonego materiału głównego (sterowniki, szafy rozdzielcze, komputery), dokonuje szeregu czynności w celu zamontowania dostarczonego materiału głównego oraz na okoliczność, że montaż może zostać wykonany wyłącznie przez odpowiednio wysoko wykwalifikowane osoby, montaż taki nie może zostać określony mianem prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Montaż ten jest procesem skomplikowanym, którego wykonanie wymaga wysokich określonych kwalifikacji i doświadczenia przez pracowników. Podsumowując - miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest miejsce, gdzie towary są instalowane lub montowane czyli na terenie Holandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN", "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Przez "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zawarł kontrakt na wykonanie świadczeń, polegających na dostawie wraz z montażem tj. wykonanie elektryki kompletnej do elementów montażowych, elektryki kompletnej do pokrywy nadwozia, elektryki kompletnej do pokrywy bagażnika na linii montażowej budowy samochodu na terytorium Holandii. Realizacja kontraktu przebiega częściowo na terenie Polski gdzie nastąpiła: budowa i montaż materiału głównego jak - sterowniki, szafy rozdzielcze. Po dostarczeniu tych elementów do Holandii - są wykonywane specjalistyczne prace montażowe wyposażenia elektrycznego do stanu gotowości do przeprowadzenia prób i następnie wykonanie próbnego i ostatecznego uruchomienia linii. Świadczenie ma charakter kompleksowy i obejmuje wszystkie wyżej wymienione elementy. Montaż wykonywany przez Spółkę nie jest kwalifikowany jako proste czynności. Montaż ten jest bowiem procesem komplikowanym, którego wykonanie wymaga wysokich określonych kwalifikacji i doświadczenia. Świadczenie uznaje się za wykonane z chwilą odbioru przez klienta na podstawie stosownego protokołu, potwierdzającego spełnienie wymagań.

Mając powyższe na uwadze skoro montaż wymienionych urządzeń wymaga specjalistycznych prac czynności te nie można zakwalifikować do prostych czynności.

Ponadto wskazać należy, że dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców.

Jak wynika z wniosku głównym świadczeniem w tym przypadku była dostawa towaru (materiał główny - sterowniki, szafy rozdzielcze). Wszelkie pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, wynikały z faktu że dostarczona technologia jest tak zaawansowana technicznie, że prawidłowe jej działanie jest uzależnione od instalacji przez specjalistów - w tym przypadku odpowiedzialność za ten obszar jest po stronie Wnioskodawcy.

Zatem w opisanej sprawie, transakcja stanowi jedno niepodzielne świadczenie złożone, a cała transakcja dla celów VAT powinna być traktowana tak jak świadczenie główne, tj. dostawa urządzeń, gdzie ich montaż (instalacja) stanowi świadczenie pomocnicze do samej dostawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że miejscem dostawy - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy - jest terytorium Holandii, gdzie transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.