IBPP4/443-205/12/LG - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w decyzji naczelnika urzędu celnego i termin skorzystania z tego prawa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w decyzji naczelnika urzędu celnego - jest prawidłowe,

* terminu skorzystania z tego prawa-jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w decyzji naczelnika urzędu celnego i terminu skorzystania z tego prawa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 14 lutego 2012 r. została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 45451,00 zł, która została naliczona w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru (tj. obuwie damskie, dziecięce z tworzyw sztucznych w ilości 40596 par) w związku z usunięciem spod dozoru celnego. Wnioskodawca nie był właścicielem przedmiotowego towaru, a kwota długu celnego została zabezpieczona na podstawie przyjętego dokumentu TC 31 Zaświadczenie Gwarancji Generalnej wystawionej na Wnioskodawcę. W wyniku nieprawidłowości w procedurze tranzytu przedmiotowego towaru Naczelnik Urzędu Celnego w drodze decyzji określił kwotę długu celnego, a w ślad za tym kwotę podatku od towarów i usług obciążając powyższymi należnościami Wnioskodawcę jako gwaranta oraz firmę X jako przewoźnika uznając te dwie firmy jako dłużników solidarnych tego długu.

Po odwołaniu Wnioskodawcy Dyrektor Izby Celnej w X decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji (w załączeniu do wniosku Wnioskodawca dołączył kserokopię decyzji).

W dniu 27 marca 2012 r. Wnioskodawca dokonał przelewu przedmiotowej kwoty podatku od towarów i usług w pełnej wysokości, tj. 45451,00 zł plus należne odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca podatnik podatku od towarów i usług, nie będąc właścicielem importowanego towaru, uznany przez organ celny jako główny zobowiązany ma prawo do uznania zapłaconego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie decyzji organu celnego jako podatek naliczony i obniżenia podatku należnego powstałego w wyniku prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w jakim terminie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca został potraktowany przez organ celny jako podatnik podatku od towarów i usług, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 34 ust. 1 przedmiotowej ustawy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów i usług została określona w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego. Reasumując zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstałego w wyniku decyzji naczelnika urzędu celnego z tytułu importu towarów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję, pod warunkiem zapłaty przez podatnika podatku wynikającego z decyzji. Ponieważ decyzja naczelnika urzędu celnego została dostarczona w miesiącu lutym 2012 r., a zapłaty podatku dokonano w marcu 2012 r. termin obniżenia kwoty podatku należnego przypada na marzec 2012 r., ale nie zostało dokonane obniżenie kwoty podatku należnego, to zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj. za kwiecień lub maj 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w decyzji naczelnika urzędu celnego - za prawidłowe,

* terminu skorzystania z tego prawa-za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej również dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 2 pkt 7 cyt. ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikami są również, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 19 ust. 7 ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

Stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą.

Zgodnie z art. 19 ust. 9 ustawy, jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Stosownie do powyższego każdorazowe powstanie długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego względem osoby, którą dług celny obciąża, niezależnie od tego czy wykonuje ona czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT.

Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z podatku VAT jest import towarów, sam zaś obowiązek podatkowy wiąże się z chwilą powstania długu celnego.

Regulacje w zakresie powstania długu celnego zawiera Rozdział 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w tym m.in. przepisy art. 201, art. 202 i art. 203.

I tak, zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) i ust. 2 ww. rozporządzenia, dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Ponadto w myśl art. 202 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, dług celny w przywozie powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru w wyniku:

Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38-41 i art. 177 tiret drugie.

Ponadto w myśl art. 203 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W myśl art. 203 ust. 3 ww. rozporządzenia, dłużnikami są:

* osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

* osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

* osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

* odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Na wszystkich tych osobach w związku z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ciąży także obowiązek zapłaty podatku od importu.

Stosownie do powyższego za podatników uznaje się zatem podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Każdorazowe powstanie długu celnego powoduje bowiem powstanie obowiązku podatkowego względem osoby, którą dług celny obciąża, niezależnie od tego czy osoba ta wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT.

Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT jest import towarów, sam zaś obowiązek podatkowy wiąże się z chwilą powstania długu celnego.

Tym samym Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą jest zarówno podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, jak i w sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast kwestie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług regulują zapisy art. 86 ustawy o VAT.

I tak, art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 o 19 oraz art. 124.

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 5 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a (przepis ten dotyczy sytuacji, w której towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b) lub c ww. Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92).

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 6 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi różnica podatku, o której mowa w art. 29 ust. 18 i art. 37.

Ponadto, na mocy ust. 10 pkt 6 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

W myśl ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

W myśl art. 33 ust. 1-3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

W przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji - art. 34 ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ, w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 6 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi różnica podatku, o której mowa m.in. w art. 37, to kwota podatku od towarów i usług określona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązującą podmiot udzielający zabezpieczenia - głównego zobowiązanego - do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług towaru objętego procedurą tranzytu stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 6 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15. Są to zatem wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). Prawa do odliczenia nie maja natomiast podatnicy, o których mowa w art. 17 ustawy, chyba że jednocześnie mają status podatników z racji wykonywania działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż w dniu 14 lutego 2012 r. została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 45451,00 zł, która została naliczona w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru (tj. obuwie damskie, dziecięce z tworzyw sztucznych w ilości 40596 par) w związku z usunięciem spod dozoru celnego. Wnioskodawca nie był właścicielem przedmiotowego towaru, a kwota długu celnego została zabezpieczona na podstawie przyjętego dokumentu TC 31 Zaświadczenie Gwarancji Generalnej wystawionej na Wnioskodawcę. W wyniku nieprawidłowości w procedurze tranzytu przedmiotowego towaru Naczelnik Urzędu Celnego w drodze decyzji określił kwotę długu celnego, a w ślad za tym kwotę podatku od towarów i usług, obciążając powyższymi należnościami Wnioskodawcę jako gwaranta oraz firmę X, jako przewoźnika uznając te dwie firmy jako dłużników solidarnych tego długu. Po odwołaniu Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W dniu 27 marca 2012 r. Wnioskodawca dokonał przelewu przedmiotowej kwoty podatku od towarów i usług w pełnej wysokości, tj. 45451,00 zł plus należne odsetki.

Wnioskodawcy zatem, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji naczelnika urzędu celnego od podatku należnego, pod warunkiem zapłaty tego podatku i o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy.

Tym samym skoro Wnioskodawca decyzję naczelnika urzędu celnego otrzymał w miesiącu lutym 2012 r., to zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje mu w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał ww. decyzją, tj. w miesiącu lutym, pod warunkiem dokonania zapłaty tego podatku.

Jednakże z uwagi, iż Wnioskodawca zapłaty podatku dokonał dopiero w marcu 2012 r. i nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w powyższym terminie (tj. w marcu), to mając na uwadze art. 86 ust. 11, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w kwietniu 2012 r.

Powyższego prawa Wnioskodawca nie będzie miał już w maju 2012 r., gdyż miesiąc maj jest już trzecim okresem rozliczeniowym od otrzymania decyzji naczelnika urzędu celnego.

W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie dokonał tego odliczenia w powyższy sposób (tj. w kwietniu), wówczas, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przysługuje mu jeszcze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w decyzji naczelnika urzędu celnego,

* nieprawidłowe w kwestii terminu skorzystania z tego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.