IBPP4/443-1950/10/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pomocniczych świadczonych w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pomocniczych świadczonych w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 lutego 2011 r. znak: IBPP4/443-1950/10/EJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest uczestnikiem postępowań o udzielenie zamówień publicznych prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, których przedmiotem jest świadczenie usług w 2011 r. polegających na wykonaniu kompleksowych usług porządkowo-czystościowych, dezynfekcyjnych, dezynsekcyjnych i deratyzacyjnych, transportu wewnętrznego oraz czynności pomocniczych w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Czynności pomocnicze wykonywane na rzecz pacjentów zakłady opieki zdrowotnej, polegają w szczególności na współpielęgnacji chorych, tj.:

* zmiana pościeli,

* mycie i dezynfekcja łóżek

* pomoc przy rozdawaniu posiłków chorym na oddziale,

* mycie naczyń po posiłkach,

* opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek i basenów,

* pomoc przy toalecie chorym,

* pomoc przy zmianie bielizny choremu.

W piśmie z dnia 11 marca 2011 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej, którego definicję określa art. 2 i art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi określonej w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługę podstawową, tj. w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczą zakłady opieki zdrowotnej na terytorium kraju. Wnioskodawca na dzień dzisiejszy ma podpisane umowy z:

* Zespół Opieki Zdrowotnej

* Szpital Specjalistyczny

* Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "M." Sp. z o.o.

Wnioskodawca na bieżąco jednak uczestniczy w przetargach publicznych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo Zamówień Publicznych, dotyczących opisywanych usług pomocniczych w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem działania Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie usług pomocniczych do usługi podstawowej w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi porządkowo-czystościowe na rzecz innych podmiotów na rynku niebędących zakładami opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w odniesieniu do usług pomocniczych świadczonych w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej w 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując treść ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a dokładnie art. 43 ust. 1 pkt 18 firmy świadczące usługi porządkowo-czystościowe o kompleksowym charakterze dla zakładów opieki zdrowotnej mogą zastosować zwolnienie dla tego typu usług, gdyż w ww. ustawie istnieje zapis, iż zwolnieniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami, tj. usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, związane. Niewątpliwie czynności pomocnicze wykonywane na rzecz pacjentów są ściśle związane z podstawową opieką medyczną świadczoną przez zakłady opieki zdrowotnej na ich rzecz.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 listopada 2003 (C-45/01) orzekł, iż ze względu na zasadę neutralności opodatkowania VAT - nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów świadczących określone usługi medyczne w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy też jako podmioty prawa prywatnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi medyczne, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Cytowane powyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz art. 43 ust. 17a zostały wprowadzone do porządku prawnego ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.

W myśl art. 6 obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo o miarach, w okresie do dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, a którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Trzeba tutaj zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych jednakże świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść przywołanych powyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługą związaną niezbędną do świadczenia usługi podstawowej musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu:

Na jego materialną istotę składa się "zespół osób" oraz "środki majątkowe", które zostały specjalnie wyodrębnione organizacyjnie. Organizacyjne wyodrębnienie zespołu osób i majątku dokonane zostało w pewnym, określonym przez ustawodawcę celu, tj. "udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia" (M. Dercz, T. Rek, Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, ABC, 2010, wyd. II). Podstawowym celem działalności ZOZ-ów jest niewątpliwie udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia, ZOZ może być utworzony i utrzymywany również w celach naukowo-badawczych jak i dydaktycznych.

Analiza złożonego wniosku wskazuje, iż wątpliwości Wnioskodawcy pojawiły się na gruncie stosowania zwolnienia w zakresie podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że jest uczestnikiem postępowań o udzielenie zamówień publicznych prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, których przedmiotem jest świadczenie usług w 2011 r. polegających na wykonaniu kompleksowych usług porządkowo-czystościowych, dezynfekcyjnych, dezynsekcyjnych i deratyzacyjnych, transportu wewnętrznego oraz czynności pomocniczych w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Czynności pomocnicze wykonywane na rzecz pacjentów zakłady opieki zdrowotnej, polegają w szczególności na współpielęgnacji chorych, tj.:

* zmiana pościeli,

* mycie i dezynfekcja łóżek

* pomoc przy rozdawaniu posiłków chorym na oddziale,

* mycie naczyń po posiłkach,

* opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek i basenów,

* pomoc przy toalecie chorym,

* pomoc przy zmianie bielizny choremu.

Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statutu zakładu opieki zdrowotnej, którego definicję określa art. 2 i art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Z unormowań art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związana lecz wykonywana przez zakłady opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej tym samym świadczone przez niego usługi nie mogą zostać objęte zwolnieniem na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wnioskodawca nie może również korzystać ze zwolnienia opisanego w pkt 18a ust. 1 art. 43 w związku z ust. 17a art. 43 ustawy, bowiem odnosząc treść tych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie dokonuje na rzecz zakładu opieki zdrowotnej świadczenia usługi podstawowej. Wnioskodawca na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie świadczy usługi, jak sam wskazał, polegające na wykonaniu kompleksowych usług porządkowo-czystościowych, dezynfekcyjnych, dezynsekcyjnych i deratyzacyjnych, transportu wewnętrznego oraz czynności pomocniczych.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle - usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów opieki zdrowotnej muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego świadczone przez niego usługi porządkowo-czystościowe o kompleksowym charakterze na rzecz zakładów opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.