IBPP4/443-183/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania eksportu towaru i jego opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania eksportu towaru i jego opodatkowania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską firma produkująca artykuły ścierne. Jest również czynnym podatnikiem podatku VAT UE. Rozważa możliwość zlecenia kontrahentowi z Ukrainy wytworzenie z jego surowca - płótna ściernego w rolach - arkuszy ściernych. Kontrahent Wnioskodawcy stara się o pozwolenie na uszlachetnianie czynne a Wnioskodawca chce skorzystać z procedury uszlachetniania "gospodarczego", czyli wywozu surowca na Ukrainę, zgłaszając go do odprawy celnej eksportowej w procedurze 1000 na podstawie faktury proforma, wystawionej na kontrahenta ukraińskiego. Wnioskodawca otrzymuje dokument elektroniczny IE-599 jako potwierdzenie wywozu, ale bez przeniesienia prawa własności na kontrahenta wykonującego usługę przerobu. Kontrahent ukraiński nie staje się właścicielem składowanego na jego terenie materiału. Surowiec ten będzie poddawany procesowi uszlachetniania po czym nastąpi powrotny przywóz na teren Polski w formie produktów kompensacyjnych. Odprawa celna importowa nastąpi w procedurze 4000 na podstawie faktury handlowej wystawionej na nasze przedsiębiorstwo przez wykonawcę usługi uszlachetniania. Podstawą naliczenia należności celno-podatkowych przy imporcie będzie suma wartości: surowca wysłanego z Polski, surowca dodanego na Ukrainie, robocizny i kosztów transportu.

Powracające produkty finalne powstałe w wyniku uszlachetniania czynnego przez kontrahenta na Ukrainie z powierzonego mu przez Wnioskodawcę materiału, zgodnie z umową, pozostaje własnością Wnioskodawcy.

Partner Wnioskodawcy będzie go obciążał kosztami wykonanej usługi i ewentualnymi kosztami zakupu dodatkowych materiałów zużytych w procesie produkcji artykułów kompensacyjnych.

Ewentualne przeniesienie własności surowca, z którego Ukraiński kontrahent wyprodukuje artykuł dla swojego klienta z Ukrainy, miałoby miejsce w momencie jego pobrania z magazynu pod konkretne zlecenie produkcyjne dla swojego odbiorcy. W tym przypadku wyprodukowany artykuł nie byłby już własnością Wnioskodawcy, a kontrahent za wytworzony w ten sposób produkt nie obciążałby Wnioskodawcy żadnymi kosztami.

W związku z powyższym zadano pytania:

Co w przypadku jeśli na terenie Ukrainy dojdzie do sprzedaży produktów kompensacyjnych, a sprzedającym będzie Ukraiński kontrahent Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż materiałów składowanych na terenie Ukrainy nie będzie podlegała podatkowi VAT, będzie to obrót poza krajem wykazywany w poz. 11 działu C deklaracji VAT 7.

Materiał zostanie wywieziony z polskiego obszaru celnego na teren Ukrainy w procedurze uszlachetniania "gospodarczego" poprzedzonego standardową odprawą celną na podstawie faktury pro-forma, po uiszczeniu należności celnych wywozowych, o ile takie będą należne.

Sam wywóz takich materiałów nie jest więc dostawą towarów w rozumieniu art. 7.1. Ustawy o podatku od towarów i usług, która przez dostawę rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Składowany materiał na terenie ukraińskiego kontrahenta nadal jest naszą własnością i nie może on sam nim rozporządzać. Z założenia wysyłany materiał w celu uszlachetnienia ma w 100% powrócić do kraju w formie artykułów kompensacyjnych. Ewentualna sprzedaż części takich materiałów miałaby miejsce na terytorium Ukrainy, bo tam znajdowały się towary w momencie dostawy (sprzedaży), zgodnie z art. 22.1 Ustawy o VAT nie podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Zastosowanie stawki 23% i wykazanie tej sprzedaży jako sprzedaż krajowa nie wydaje się uzasadnione. Posiadany komunikat IE-599 potwierdza wywóz poza granice UE. Dokumentuje więc fakt, że sprzedawany materiał nie jest na terenie Polski, więc nie ma mowy o sprzedaży na terenie kraju. Poza tym partner ukraiński, w swoim urzędzie celnym zgłasza, że określona partia materiału przywiezionego w celu uszlachetniania nie będzie objęta procedurą wywozu powrotnego, zostaje na ich terenie, więc ta partia materiału zostanie odpowiednio oclona przez Ukraiński Urząd Celny.

Również zastosowanie stawki 0% i potraktowanie ww. sprzedaży jako eksport naszym zdaniem nie ma uzasadnienia. Wnioskodawca ma co prawda komunikat IE 599, czyli potwierdzenie eksportu, ale to potwierdzenie dotyczy całej partii materiału wysłanego do uszlachetniania w okresie wcześniejszym, niż nastąpi sprzedaż części tegoż materiału na Ukrainie, np: 100 jednostek materiału wywiezionego z kraju w miesiącu czerwcu a ewentualna sprzedaż 2 jednostek tego materiału w miesiącu wrześniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają eksport towarów.

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Mając na uwadze definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów regulują przepisy zawarte w art. 22 ustawy. Miejsce świadczenia determinuje bowiem miejsce opodatkowania danej czynności. Jest to zgodne z charakterem podatku od towarów i usług jako podatku krajowego, który dotyczy czynności wykonywanych na terytorium kraju.

I tak, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość zlecenia kontrahentowi z Ukrainy wytworzenie z jego surowca - płótna ściernego w rolach - arkuszy ściernych. Kontrahent Wnioskodawcy stara się o pozwolenie na uszlachetnianie czynne a Wnioskodawca chce skorzystać z procedury uszlachetniania "gospodarczego", czyli wywozu surowca na Ukrainę, zgłaszając go do odprawy celnej eksportowej w procedurze 1000 na podstawie faktury proforma, wystawionej na kontrahenta ukraińskiego. Wnioskodawca otrzymuje dokument elektroniczny IE-599 jako potwierdzenie wywozu, ale bez przeniesienia prawa własności na kontrahenta wykonującego usługę przerobu. Powracające produkty finalne powstałe w wyniku uszlachetniania czynnego przez kontrahenta na Ukrainie z powierzonego mu przez Wnioskodawcę materiału, zgodnie z umową, pozostaje własnością Wnioskodawcy.

Ewentualne przeniesienie własności surowca, z którego Ukraiński kontrahent wyprodukuje artykuł dla swojego klienta z Ukrainy, miałoby miejsce w momencie jego pobrania z magazynu pod konkretne zlecenie produkcyjne dla swojego odbiorcy. W tym przypadku wyprodukowany artykuł nie byłby już własnością Wnioskodawcy, a kontrahent za wytworzony w ten sposób produkt nie obciążałby Wnioskodawcy żadnymi kosztami.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że wywóz towarów stanowiących własność Wnioskodawcy z terytorium Polski do magazynu na terytorium Ukrainy nie będzie wiązał się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kontrahenta ukraińskiego. Przeniesienie tego prawa nastąpi - jak wskazał Wnioskodawca - dopiero na terytorium Ukrainy z chwilą jego pobrania materiału z magazynu, przez kontrahenta ukraińskiego, pod konkretne zlecenie produkcyjne dla swojego odbiorcy

Wobec powyższego, wywóz przedmiotowych towarów do Ukrainy z terytorium kraju nie będzie stanowił żadnej z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie do dostawy towarów (w myśl art. 7 ust. 1 ustawy) dojdzie z chwilą ww. pobrania materiałów z magazynu. Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy, tj. miejscem opodatkowania towarów będzie miejsce, w którym towary znajdą się w momencie dostawy, czyli terytorium Ukrainy.

Zatem dostawa towarów, która dokonana będzie na rzecz klienta na terytorium Ukrainy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Wobec powyższego do ww. dostawy nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale będzie ona podlegała przepisom państwa, na którego terytorium zostanie dokonana. W konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu ani 0% ani też 23% stawką podatku VAT.

Na mocy art. 106 ust. 1 i 2 ustawy w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do ust. 14 powyższego artykułu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Rozporządzeniem z dnia z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 11 deklaracji VAT-7 (poz. 21 we wzorze deklaracji obowiązującym do 31 marca 2013 r.). W pozycji tej bowiem wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Powyższa regulacja wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy "umieścić w kraju", następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Sprzedaż arkuszy ściernych na terytorium kraju przez czynnego podatnika podlega opodatkowaniu, a tym samym jest to czynność w stosunku do której przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku od nabyć związanych z tą czynnością.

Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca miał zarejestrowana działalność gospodarczą na Ukrainie, zatem winien udokumentować przedmiotową transakcję fakturą oraz wykazać przedmiotową transakcję w poz. 11 deklaracji podatkowej VAT-7.

W związku z powyższym odpowiedź na drugie pytanie jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.