IBPP4/443-1790/11/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2012 r.) oraz z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 21 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "..." oraz obowiązku korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "..." oraz obowiązku korekty podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2012 r.) oraz z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 21 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital Powiatowy w dniu 29 grudnia 2010 r. podpisał umowę o dofinansowanie inwestycji pn. "...", ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013.

Instytucja Zarządzająca RPO żąda od Szpitala potwierdzenia przez właściwe organy podatkowe faktu, że Szpital nie będzie mógł w pełni odzyskać podatku naliczonego od faktur związanych z prowadzeniem inwestycji.

Inwestycja pod nazwą "..." zakłada docieplenie budynków szpitalnych, rekonstrukcję dachów na tych budynkach, montaż instalacji solarnej, wymiana systemu grzewczego z gazowego na geotermalny.

W budynkach, w których będzie realizowana inwestycja wykonywana jest przez podatnika zarówno działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak i działalność zwolniona z tego podatku.

Okres realizacji projektu 1 lipca 2010 r. - 30 grudnia 2011 r.

Udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem szpitala w roku 2010 wyniósł 1,45%.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi kategoriami czynnościami (tj. opodatkowanych i zwolnionych).

Proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy wynosi 1,45%, tj. nie przekracza 2%.

Wartość początkowa realizowanej inwestycji (tj. zakupionych towarów i usług) przekracza 15.000 zł.

Rzeczywisty wskaźnik proporcji dla zakończonego roku 2009 wynosił 1,76%, tj. nie przekroczył 2%.

Rzeczywisty wskaźnik proporcji dla zakończonego roku 2010 wynosił 1,45%, tj. nie przekroczył 2%.

Rzeczywisty wskaźnik proporcji dla zakończonego roku 2011 wyniósł 1,47%, tj. nie przekroczył 2%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (doprecyzowane w piśmie z dnia 29 grudnia 2011 r.):

Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku należnego kwotę podatku naliczonego z faktur za wykonane roboty budowlane w budynkach, w których wykonywana jest zarówno działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak i działalność zwolniona z tego podatku. Jeżeli tak, to w jakiej części możliwe będzie odliczenie podatku.

Czy w ciągu 10 lat od zakończenia inwestycji podatnik będzie miał obowiązek dokonywać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostateczna wersja przedstawiona w piśmie z dnia 29 grudnia 2011 r.), będzie miał możliwość do częściowego odliczenia podatku naliczonego w fakturach za wykonaną inwestycję w wysokości 2% podatku VAT zawartego w otrzymanych fakturach.

Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty w ciągu 10 lat od dnia oddania inwestycji do użytkowania z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje i jednocześnie nie potrafi wydzielić i przyporządkować podatku naliczonego do tych czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, z dniem 1 kwietnia 2011 r. otrzymał brzmienie: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego."

Podkreślić należy, iż jak wynika z art. 8 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w okresie od 1 lipca 2010 r. - 30 grudnia 2011 r. realizował inwestycję pn. "...".

W budynkach, w których realizowana była inwestycja wykonywana jest przez podatnika zarówno działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak i działalność zwolniona z tego podatku.

Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi kategoriami czynnościami (tj. opodatkowanych i zwolnionych). Rzeczywisty wskaźnik proporcji dla zakończonego roku 2009 wynosił 1,76%, 2010 - 1,45% oraz 2011 - 1,47%, nie przekroczył 2%.

Wartość początkowa realizowanej inwestycji (tj. zakupionych towarów i usług) przekracza 15.000 zł.

Należy zauważyć, iż w świetle przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ jak wskazał Wnioskodawca wskaźnik proporcji za lata 2009, 2010 i 2011 wynosił poniżej 2%, oznacza to, że do dnia 31 marca 2011 r. nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku termomodernizacją budynków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT.

Natomiast w stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca, uzyskując obrót z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych (proporcję) na poziomie 1,45%, będzie posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach opisanego we wniosku projektu w takim zakresie w jakim te zakupy będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wynika z faktu, iż dyspozycja przepisu art. 90 ust. 10 ustawy umożliwia, co do zasady, odliczenie podatku naliczonego, jeżeli udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2%. Należy przy tym wskazać, że odliczenie to jest opcjonalne, a podatnik samodzielnie podejmuje decyzję o realizacji tego prawa. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest obowiązkiem lecz prawem podatnika. Wnioskodawca sam dokonuje wyboru, czy chce z tego prawa skorzystać.

Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 90 ust. 4 ustawy, w myśl którego proporcję, zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, Wnioskodawca ma prawo uznać iż wynosi ona 2%.

Jeżeli Wnioskodawca zechce skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od 1 kwietnia 2011 r. zobligowany będzie do zastosowania art. 91 ustawy o VAT, a tym samym dokonania korekty odliczonego w ciągu roku podatku naliczonego, z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego.

Wskazać należy, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na remont lub modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym wydatki dotyczące podniesienia wartości wskazanych budynków, w przypadku gdy ich wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien dokonywać korekt z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Jednakże w związku z faktem, iż przedmiotowe środki trwałe służą tzw. sprzedaży mieszanej, Wnioskodawca powinien każdorazowo wykazywać taki procent z 1/10 podatku naliczonego, jaki odpowiada udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, w roku poprzedzającym złożenie każdej kolejnej deklaracji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.