IBPP4/443-1695/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.) oraz pismem z dnia 2 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia albo do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji inwestycji oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 za lata 2007-2010 - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia albo do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji inwestycji oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 za lata 2007-2010. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP4/443-1695/11/MN z dnia 16 lutego 2012 r. oraz pismem z dnia 2 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w piśmie z dnia 2 marca 2012 r.):

Miasto w latach 2007 do 2010 wybudowało kilka odcinków sieci wodociągowej i kilka odcinków sieci kanalizacyjnej. Miasto ponosiło koszty całej inwestycji płaciło faktury związane z inwestycjami. Oddane do użytku sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne w latach 2007 do 2010 były przekazane nieodpłatnie Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zakład budżetowy nie odliczał podatku VAT naliczonego od należnego w zakresie kosztów inwestycji, gdyż inwestorem, który płacił za faktury zakupowe było Miasto. W wyniku zmian organizacyjnych, związanych z powstaniem Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z o.o. sieci wodociągowe i kanalizacyjne oddane do użytkowania w latach 2007 do 2010 wróciły na ewidencję urzędu.

We wrześniu 2011 r. Miasto zawarło z Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółką z o.o. odpłatne umowy dzierżawy poszczególnych odcinków sieci kanalizacji i sieci wodociągowych. Środki trwałe, których właścicielem jest Miasto wydzierżawia Spółka w związku z realizacją zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zapewnienia efektywnej i prawidłowej eksploatacji urządzeń. Obecnie Miasto, które jest zarejestrowanym podatnikiem VAT uzyskało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości gdyż nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności opodatkowanej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem, który prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych w tym dzierżawy i najmu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż podmiotem, który figuruje jako nabywca towarów i usług w fakturach dokumentujących jest Wnioskodawca.

Inwestycje będące przedmiotem wniosku, były oddane do użytkowania w grudniu 2007, grudniu 2008, grudniu 2009, grudniu 2010.

Ww. środki trwałe zostały zaliczone do nieruchomości, ich wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł.

Inwestycje były oddane w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi budżetowemu bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania. Zakład budżetowy wykorzystywał wytworzony majątek do prowadzenia działalności odpłatnej związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 lutego 2012 r.):

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia albo zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji opisanej inwestycji i w związku z tym może dokonać korekty deklaracji VAT za lata 2007 - 2010.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 lutego 2012 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji opisanej inwestycji i w związku z tym może dokonać korekty zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zgodnie z powołanym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Należy zwrócić uwagę, iż prawo do obniżenia podatku naliczonego nie przysługuje w przypadkach wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. W celu zrealizowania przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi koniecznym jest spełnienie następujących warunków: dokonanie rejestracji w trybie art. 96 ustawy o VAT, jako "podatnik VAT czynny" (art. 88 ust. 4 cyt. ustawy), uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi podatnik może zrealizować w momencie, gdy wystąpi u niego podatek należny od czynności, której zakupy te posłużyły (art. 86 ustawy o VAT). Dla ustalenia i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest dokonanie analizy pod kątem istnienia związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, które zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z analizy stanu faktycznego wynika, iż realizacja zadań inwestycyjnych, dotyczących budowy inwestycji komunalnej będzie związana z czynnościami opodatkowanymi. Majątek wytworzony w ramach projektu został przez gminę - właściciela przekazany na mocy umowy cywilnoprawnej do eksploatacji zakładowi budżetowemu. Zakład budżetowy wykorzystywał wytworzony majątek do prowadzenia działalności odpłatnej związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. Następnie obowiązki te przejmie spółka komunalna utworzona po przekształceniu zakładu komunalnego. Miasto zawarło ze Spółką umowę dzierżawy wybudowanego majątku. Zatem Gmina będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie mogła skorzystać w wyżej opisanych warunkach z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dotyczących realizacji inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Z treści przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Miasto w latach 2007 do 2010 wybudowało kilka odcinków sieci wodociągowej i kilka odcinków sieci kanalizacyjnej. Podmiotem, który figuruje jako nabywca towarów i usług w fakturach dokumentujących jest Wnioskodawca.

Inwestycje były oddane do użytkowania w grudniu 2007, grudniu 2008, grudniu 2009, grudniu 2010. Ww. środki trwałe zostały zaliczone do nieruchomości, ich wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł.

Bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania inwestycje zostały oddane w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu. Zakład budżetowy wykorzystywał wytworzony majątek do prowadzenia działalności odpłatnej związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

We wrześniu 2011 r. Miasto zawarło z Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółką z o.o. odpłatne umowy dzierżawy poszczególnych odcinków sieci kanalizacji i sieci wodociągowych. Środki trwałe, których właścicielem jest Miasto wydzierżawia Spółka w związku z realizacją zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zapewnienia efektywnej i prawidłowej eksploatacji urządzeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w związku z zawarciem umowy odpłatnej dzierżawy odcinków sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, które wcześniej były oddane w nieodpłatne użytkowanie Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, zmieni się prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych w związku z budową będących przedmiotem wniosku odcinków sieci.

Podkreślenia wymaga, iż zmiana prawa do odliczenia podatku VAT jest konsekwencją zmiany sposobu wykorzystania wytworzonych środków trwałych.

Wnioskodawca wskazał, ze inwestycje były oddane w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi budżetowemu bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, w związku z realizacją zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Należy zauważyć, iż nieodpłatne oddanie w użytkowanie wytworzonego mienia do prowadzenia działalności zakładowi budżetowemu, jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania wykonywał Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zakład budżetowy wykorzystywał wytworzony majątek (oddany mu w nieodpłatne użytkowanie) do prowadzenia działalności odpłatnej związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania mieściły się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że przekazanie do bezpłatnego użytkowania powstałych odcinków sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie mienia do użytkowania odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych). W związku z tym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowych inwestycji.

We wrześniu 2011 r. Miasto zawarło z Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółką z o.o. odpłatne umowy dzierżawy poszczególnych odcinków sieci kanalizacji i sieci wodociągowych.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Z powyższego wynika, że w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę we wrześniu 2011 r. umowy dzierżawy poszczególnych odcinków sieci kanalizacji i sieci wodociągowych nastąpiła zmiana przeznaczenia tych nieruchomości polegająca na wykorzystaniu ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku w tej sprawie nie może zostać jednak zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak już jednak wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy). W przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi odliczenia dokonuje się na zasadach innych niż określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. W razie wystąpienia sytuacji w której podatnik nie miał wcześniej takiego prawa, a następnie uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, w związku ze zmianą jego przeznaczenia zastosowanie maja przepisy art. 91 ust. 7.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazał, że będące przedmiotem wniosku środki trwałe zostały zaliczone do nieruchomości, ich wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości w postaci nieruchomości (których wartość przekracza 15 000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła we wrześniu 2011 r., od tego momentu nieruchomości (o wartości powyżej 15.000 zł) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami (środkami trwałymi).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych - nieruchomości, tj. odcinków sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, z wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie/wytworzenie ww. nieruchomości.

W odniesieniu do odcinków sieci oddanych do użytkowania w roku 2007, Gminie przysługuje prawo odliczenia 6/10 (60%) kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do odcinków sieci oddanych do użytkowania w roku 2008, Gminie przysługuje prawo odliczenia 7/10 (70%) kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do odcinków sieci oddanych do użytkowania w roku 2009, Gminie przysługuje prawo odliczenia 8/10 (80%) kwoty podatku naliczonego, natomiast w przypadku odcinków sieci oddanych do użytkowania w roku 2010 - 9/10 (90%) kwoty podatku naliczonego. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2011 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2012 r.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zaznaczyć trzeba, że w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, więc Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT,.

Wnioskodawca nie będzie więc miał prawa do odliczenia nieodliczonego podatku VAT ani do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007-2010 (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), ale będzie miał prawo do skorygowania podatku VAT na zasadach opisanych wyżej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ma on prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji opisanej inwestycji i w związku z tym może dokonać korekty zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.