IBPP4/443-161/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data złożenia 4 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna (Wnioskodawca) prowadzi działalność leczniczą, przez wydzieloną z jej struktury organizacyjnej jednostkę medyczną, będącą podmiotem leczniczym, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę "X". Jednostka medyczna wyposażona jest w zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do świadczenia usług medycznych, finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, która może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące świadczenia opieki zdrowotnej, do których została powołana. Działalność lecznicza prowadzona jest w części budynku usługowego w miejscowości "Y" przy ul. "Z". Pomieszczenia zajmowane przez działalność leczniczą oraz znajdujące się w nich urządzenia zostały zaopiniowane pozytywnie pod względem wymagań higienicznych i zdrowotnych przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego.

Pozostała część budynku jest wynajmowana innym podmiotom gospodarczym.

Wnioskodawca planuje zdarzenie przyszłe w postaci sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Sprzedaż ZCP będzie obejmować:

1. Składniki materialne tj. środki trwałe i wyposażenie, wykorzystywane w prowadzonej działalności medycznej oraz materiały stomatologiczne i inne pomocnicze, niezbędne do świadczenia usług.

2. Wartości niematerialne i prawne, które stanowi program komputerowy do obsługi i rozliczeń świadczeń m M. z NFZ, a którego integralną częścią jest elektroniczna baza danych pacjentów.

3. Zobowiązania, jakie wystąpią na dzień sprzedaży, związane z przekazywanymi składnikami majątku.

4. Prawo do korzystania z pomieszczeń w których aktualnie prowadzona jest działalność lecznicza przez ZCP poprzez zawarcie umowy najmu tych pomieszczeń w dniu sprzedaży.

5. Na dzień sprzedaży zostaną przekazani wszyscy pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę lub na innej podstawie, których zakład pracy ulegnie przeniesieniu razem ze sprzedażą ZCP.

6. W dniu sprzedaży zostanie przekazana wszelka dokumentacja i pozostałe dane niezbędne do kontynuowania działalności przez Nabywcę ZCP, tj. dokumenty i pozostałe dane pracowników oraz wszelkie dokumenty niezbędne do kontynuacji działalności w zakresie świadczenia usług leczniczych.

7. W dniu sprzedaży zostaną przekazane Nabywcy wszelkie technologie i specjalistyczna wiedza, potrzebna do nieprzerwanego kontynuowania działalności leczniczej w kształcie, w jakim była ona prowadzona dotychczas.

8. Wnioskodawca, jako sprzedający zobowiąże się do zawarcia trójstronnych porozumień pomiędzy Sprzedającym, Nabywcą a stronami wszelkich umów zawartych w związku z prowadzeniem przez Sprzedającego ZCP, lub uzyska od tych kontrahentów zgody na umowne wstąpienie Nabywcy w prawa i obowiązki wynikające z tych umów.

Po sprzedaży ZCP wnioskodawca nie będzie prowadził działalności leczniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż tak Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie podlega podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana część przedsiębiorstwa, stanowiąca obecnie jednostkę medyczną, prowadzącą działalność leczniczą będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a jej sprzedaż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o ile łącznie spełnia następujące warunki:

* występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,

* składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielne realizujące określone zadania gospodarcze.

Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki. Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 16 lutego 2009 r. - sygn. IPPB/415-1303/08-7/JB).

Wskazać należny ponadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2011.07.06 (sygn. IPPP1/443-532/11-4/BS) zgodnie, z którym podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby zbycie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (sygn. ZD/406-137/CIT/05) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. W ocenie Spółki warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych niematerialnych będzie spełniony w analizowanym przypadku, gdyż w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, stanowiącej przedmiot sprzedaży wejdą wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację Jej funkcji. Będą to zarówno składniki materialne (środki trwałe), jaki niematerialne, tym prawo do korzystania z nieruchomości. W skład przenoszonych składników będą wchodziły również zobowiązania, które zostały wprost wymienione w analizowanych przepisach jako element definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto przenoszone składniki będą tworzyły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi bowiem nabywcy podjęcie działalności leczniczej i osiągania z tego tytułu przychodów. W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży będą stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne części przedsiębiorstwa Spółki - przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji z dnia 2010.12.09 sygn. IBPP3/443-711/10/PH "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Opisana cześć przedsiębiorstwa jest już obecnie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki jako odrębna jednostka medyczna, prowadząca działalność leczniczą, wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę Małopolskiego. Posiada przypisanych pracowników oraz składniki majątkowe i realizuje specyficzne funkcje. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem sprzedaży spełni warunki do uznania jej za wyodrębnioną organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Zdaniem Spółki wyodrębniona część przedsiębiorstwa spełnia warunki do uznania za wyodrębnioną część ze struktur spółki pod względem finansowym. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005 r. - sygn. DF/415-15/05).

Należy wskazać, że Spółka posiada obecnie narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie majątku, przychodów i kosztów działalności oraz należności i zobowiązań do jednostki medycznej, prowadzącej działalność leczniczą, która ma by przedmiotem sprzedaży jako ZCP.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT, zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości kwestia, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Spółka pragnie wskazać, że wydzielona część przedsiębiorstwa będzie wyposażona we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji powierzonych zadań, a nabywca będzie mógł w oparciu o nie i przejętych pracowników od razu rozpocząć działalność w identycznym zakresie jak wykonywana obecnie w ramach Spółki. Przy pomocy nabytej części przedsiębiorstwa Nabywca będzie również w stanie uzyskiwać dochody - a więc prowadzić działalność efektywną ekonomicznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalne zdolności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i art. 55² ustawy kodeks cywilny. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą, przez wydzieloną z jej struktury organizacyjnej jednostkę medyczną, będącą podmiotem leczniczym.

Jednostka Medyczna wyposażona jest w zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do świadczenia usług medycznych, finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, która może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące świadczenia opieki zdrowotnej, do których została powołana.

Wnioskodawca planuje sprzedaż Jednostki Medycznej traktując ją, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro, jak wynika z wniosku, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) w formie Jednostki Medycznej, posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to mieści się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) w formie Jednostki Medycznej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.