IBPP4/443-158/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1357/10 z dnia 13 grudnia 2010 r. uchylającym indywidualną interpretację z dnia 28 stycznia 2010 r. znak IBPP3/443-852/09/DG doręczonym tut. organowi 4 kwietnia 2013 r. stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) w przypadku zniszczenia piwa nieprzydatnego do spożycia jest:

* nieprawidłowe w zakresie możliwości bezpośredniego zwrotu na rachunek kwoty wykazanej w deklaracji, stanowiącej nadwyżkę do rozliczenia,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 5 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) w przypadku zniszczenia piwa nieprzydatnego do spożycia.

W dniu 28 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP3/443-852/09/DG uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z dnia 8 kwietnia 2010 r., żądając uchylenia zaskarżonych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Gliwicach orzeczeniem z dnia 10 lutego 2011 r. akt III SA/Gl 1357/10 uchylił zaskarżoną interpretację. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "w przypadku, gdy piwo zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia z powodu utraty przydatności do spożycia już po wyprowadzeniu go ze składu podatkowego, i po sprzedaży kontrahentom (hurtowniom, sieciom handlowym) korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostanie zniszczone pod nadzorem uregulowanym w warunkach krajowych przepisami § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.). Błędne jest przy tym stanowisko interpretatora, że niszczyć można tylko wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Cytowany § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego takiego ograniczenia nie zawiera. Nakazuje jedynie dokonać zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach. Biorąc pod uwagę treść art. 39 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwolnienie od akcyzy może być realizowane przez zwrot kwoty akcyzy należy § 21 rozporządzenia odczytywać z uwzględnieniem treści i granic delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a to oznacza, że z woli prawodawcy w przypadkach określonych w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie podatkowe może przybrać formę polegająca na zwrocie podatku - art. 39 ust. 2 pkt 2.

(...)

Przepisem regulującym kwestię niszczenia wyrobów akcyzowych jest § 57 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, zgodnie z którym niszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Podmiot dokonujący zniszczenie zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wyroby, o których mowa w ust. 1, co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzień przed zamierzonym zniszczeniem - ust. 2 § 57."

Skarga kasacyjne złożoną przez tut. organ na ww. orzeczenie została oddalone przez NSA wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I GSK 772/11.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 9 kwietnia 2013 r. znak: IBPP4/443-158/13/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wyprowadza ze składu podatkowego i dokonuje sprzedaży piwa do kontrahentów (np. hurtownie i sieci handlowe). Sprzedaż jest potwierdzona fakturą VAT. Spółka dokonuje zapłaty akcyzy za piwo wstępnie za okresy dzienne. Zatem takie piwo u kontrahentów jest piwem z zapłaconą akcyzą. Kontrahenci Spółki często dokonują zakupów piwa przeszacowując swoje możliwości sprzedaży. Piwo jest produktem sezonowym, a wielkość jego sprzedaży zależy w bardzo dużym stopniu od warunków pogodowych. Jednocześnie piwo jako produkt spożywczy posiada okres przydatności do spożycia. Zdarza się, że kontrahenci (hurtownie, sieci handlowe), nie dokonali sprzedaży odbiorcom detalicznym, nie wprowadzili do obrotu i zwracają piwo do producenta z uwagi na upływ terminu jego przydatności do spożycia lub zbliżający się termin upływu przydatności do spożycia. Przeterminowane piwo lub piwo ze zbliżającym się upływem terminu przydatności do spożycia pomimo, że zostało sprzedane to jednak zostało wycofane z rynku i nie stało się przedmiotem konsumpcji.

Po przyjęciu piwa do składu podatkowego Spółka dokona korekty faktury VAT wykazując mniejszą sprzedaż. W takiej sytuacji Spółka zamierza przyjąć takie piwo z powrotem i przewieźć do składu podatkowego aby dokonać jego zniszczenia na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy to art. 34 ust. 1 pkt k ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Zniszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbyłoby się w obecności funkcjonariusza Służby Celnej. Z dokonanego zniszczenia zostanie sporządzony protokół. Po dokonanym zniszczeniu spółka zamierza zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228) i zadeklarować kwotę akcyzy wcześniej zapłaconą od zniszczonego piwa jako kwotę zwolnienia/pomniejszenia i tym samym obniżyć zobowiązanie w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i dokonać obniżenia (pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej od piwa wycofanego z rynku, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo stało się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia i zostanie zniszczone w składzie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228) zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie ma zastosowanie jeżeli wyroby akcyzowe zostaną zniszczone, na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach. Zniszczenie piwa odbywać się będzie zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Natomiast przepisy ustawy o Służbie Celnej art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 5 stanowi, że kontroli podlega przestrzeganie przepisów: prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Czynności o których mowa w ust. 2 pkt 2 podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia określonego w zdaniu poprzednim nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi.

Zniszczenie piwa z zapłaconą akcyzą nieprzydatnego do spożycia z uwagi na przeterminowanie będzie podlegać kontroli celnej ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym obrotu wyrobami akcyzowymi. Pomimo, że piwo przeterminowane nie będzie się znajdowało w procedurze zawieszenia poboru akcyzy to jednak zgodnie z powyższymi przepisami zniszczenie takiego piwa będzie podlegało kontroli celnej. Zdaniem Spółki w opisywanym zdarzeniu przyszłym można zastosować zwolnienie od akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Powyższy przepis pozwala na zastosowanie zwolnienia od akcyzy piwa od którego akcyza została wcześniej zapłacona, a przedmiotowe piwo stanie się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu ważności i po przetransportowaniu z magazynu zamiejscowego do składu podatkowego gdzie zostanie zniszczone pod kontrolą celną.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższe zwolnienie nie zawiera w treści ograniczenia do stosowania wyłącznie do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym piwo nieprzydatne do spożycia od którego akcyza została zapłacona ale nie zostało ono jeszcze sprzedane i nie znalazło się na rynku może korzystać ze zwolnienia z akcyzy o ile zostanie zniszczone pod kontrola celną.

Zdaniem Wnioskodawcy zawężenie rozumienia przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tylko do zniszczenia wyrobów akcyzowych pozostających wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest sprzeczne z postanowieniami punktów 9 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone" oraz punktu 12 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, który stanowi, że, "oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywani zwrotu zapłaconego podatku od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy". Ustawodawca skorzystał z tej możliwości i wprowadził w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów z zapłaconą akcyzą. W tym miejscu należy zauważyć, że w punkcie 9 Preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE posłużono się pojęciem "podatku od konsumpcji pewnych wyrobów" natomiast w punkcie 12 Preambuły posłużono się pojęciem "wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji". Wyżej wymienione definicje rozgraniczają i rozróżniają następujące sytuacje: pierwszy przypadek dotyczy generalnie sytuacji kiedy wyroby uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone bez względu czy pozostają w procedurze zawieszenia poboru akcyzy czy w procedurze z zapłaconą akcyzą. Istotne jest że nie powinno się pobierać akcyzy gdy wyroby uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.

W myśl powyższego przepisu od sprzedanego piwa, które następnie uległo przeterminowaniu, ale nie trafiło na rynek do sprzedaży konsumentom czyli do finalnej konsumpcji - akcyza nie powinna być pobierana. Zdaniem Spółki w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego znalazła odzwierciedlenie zasada wyrażona w punkcie 9 Preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/W. Natomiast w punkcie 12 Preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE również jest przewidziana możliwość dokonania zwrotu zapłaconego podatku w przypadku wyrobów akcyzowych "dopuszczonych do konsumpcji". W tym przypadku zwrot podatku dotyczy ściśle określonych sytuacji związanych z "dopuszczeniem do konsumpcji", przewidzianych w artykule 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE tj. sytuacji opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygnatura akt I FSK 1013/07 z dnia 4 września 2008 r. W wydanym orzeczeniu potwierdził on możliwość i prawidłowość stosowania zwolnienia z akcyzy wynikającego z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych nieprzydatnych do spożycia od których została wcześniej zapłacona akcyza w związku z tym, że wyroby te zostały wyprowadzone ze składu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w przypadku, gdy wyroby tytoniowe zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów staną się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia (np. w wyniku zniszczenia, uszkodzenia i innych podobnych zdarzeń) korzystać będą ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostaną zniszczone pod nadzorem administracyjnym, przy czym ulga ta polegać może zarówno na "klasycznym" zwolnieniu podatkowym jak i na zwrocie akcyzy.

Powyższy wyrok został wydany w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500). Zgodnie z treścią § 24 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia "zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe zharmonizowane, nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, ze wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały zniszczone na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Pomimo, iż powyższe rozporządzenie Ministra Finansów straciło moc obowiązującą to aktualne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w § 21 ust. 1 i ust. 2 stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie o którym mowa w ustępie 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Z porównania treści powyższych przepisów wynika, że zapis i brzmienie ustępu 1 jest identyczne pomimo zmiany redakcyjnej polegającej na zmianie definicji:" z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" na "wyroby akcyzowe"

Natomiast w ust. 2 przepis zmienił się wyłącznie w zakresie odesłania: w pierwszym przypadku jest odesłanie do przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym, a w drugim przypadku do przepisów odrębnych.

Zmiany te nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia wypełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z akcyzy oraz zasad interpretacji celowościowej przepisów.

Wnioskodawca stwierdza, że treść i sens wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1013/07 z dnia 4 września 2008 r) pozostaje aktualna na tle obowiązywania § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Pomimo tego, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał o możliwości stosowania zwolnienia w podatku akcyzowym jak i o zwrocie akcyzy w stosunku do wyrobów tytoniowych od których został uiszczony podatek akcyzowy, to tym samym NSA generalnie potwierdził możliwość stosowania zwolnienia do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą nieprzydatnych do spożycia z jakiegokolwiek powodu. Podsumowując Wnioskodawca wskazuje powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i chce również podkreślić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstyutucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro organ wydający interpretację indywidualną może zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji (m.in. wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

Zdaniem Spółki właściwą formą realizacji zwolnienia jest dokonanie zwrotu poprzez obniżenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej najwcześniej w miesiącu w którym dokonano zniszczenia piwa z zapłaconą akcyzą. Przepisy nie przewidują wprost w jaki sposób ma być zrealizowany zwrot akcyzy w przedmiotowej sytuacji ale z konstrukcji deklaracji wynika, że jest możliwe dokonanie obniżenia zobowiązania poprzez zadeklarowanie kwoty akcyzy wynikającej z tytułu zniszczenia piwa przeterminowanego z zapłaconą akcyzą nieprzydatnego do spożycia dalszego przerobu lub zużycia - w odpowiednie rubryki, pozycje deklaracji i załącznika do deklaracji (rubryka C, pozycja 12). Zdaniem Spółki po zadeklarowaniu w załączniku do deklaracji kwoty z tytułu zastosowanego zwolnienia z § 21 rozporządzenia w rubryce C, pozycji 12 (obniżenia/zwolnienia) - wówczas w deklaracji w skutek przeniesienia powstanie (rubryka E, pozycja 35) kwota nadwyżki wpłat do rozliczenia. Zdaniem Spółki rozliczenie nastąpi albo poprzez zaliczenie na poczet bieżącej płatności podatku akcyzowego albo poprzez zwrot na rachunek (według wskazania sposobu przez Spółkę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie możliwości bezpośredniego zwrotu na rachunek kwoty wykazanej w deklaracji, stanowiącej nadwyżkę do rozliczenia,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja jest wydana na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Na podstawie art. 45 ust. 1 tej ustawy w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego, w którym nastąpiło ich wyprodukowanie, obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe z chwilą tego wyprowadzenia.

Przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1 ustawy).

Na mocy art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Ww. zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Przepis § 21 rozporządzenia zamieszczony w jego rozdziale 3 zatytułowanym zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia warunkując zastosowanie zwolnienia od zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach. Piwo, jak wskazano powyżej, jest wyrobem akcyzowym. W przypadku gdy piwo nie nadaje się do spożycia zostaje wycofane z rynku i podlega zniszczeniu na co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego.

Trzeba tutaj zwrócić uwagę co należy rozumieć przez "warunki i tryb określony w odrębnych przepisach" na podstawie których winno być zniszczone piwo. Na podstawie art. 39 ustawy o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy:

- określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz koniecznością zapewnienia właściwej kontroli.

Jak podkreślił Sąd w ww. orzeczeniu zwolnienia od akcyzy mogą być całkowite albo częściowe, realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy; winny być wprowadzane ze względu na przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji (ust. 2 art. 39). Nadto w przypadku zwolnienia od akcyzy realizowanego przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego określa, w drodze decyzji, wysokość kwoty zwrotu akcyzy.

Zdaniem Sądu treść pkt 2 ust. 1 art. 39 jest klarowna. Wynika z niej, że oprócz zwolnień wyraźnie określonych w ustawie dopuszczalne są zwolnienia wynikające z regulacji wspólnotowych. Pamiętać także należy, że ustawa o podatku akcyzowym przenosi na grunt krajowych regulacji prawnych rozwiązania zawarte w przepisach Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a których zadaniem jest ustanowienie systemu celnego i podatkowego obejmującego te wyroby.

Jak wskazał Sąd, podkreślić należy, że art. 39 zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów do stanowienia zwolnień innych, niż opisane w ustawie, a wynikających z przepisów wspólnotowych. Dlatego treść § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), która w pkt 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia, zaś w pkt 2 precyzuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostaną zniszczone na warunkach i w trybie określonym w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, odczytać należy jako wykonanie wskazanej wyżej regulacji wspólnotowej. Zwłaszcza, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia od akcyzy wynikajże z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej".

Jak wskazuje wyrok sądu w przypadku, gdy piwo zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia z powodu utraty przydatności do spożycia już po wyprowadzeniu go ze składu podatkowego, i po jego sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostanie zniszczone pod nadzorem uregulowanym w warunkach krajowych przepisami § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.). Przy czym cytowany § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawiera ograniczenia, że niszczyć można tylko wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nakazuje on jedynie dokonać zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach. Biorąc pod uwagę treść art. 39 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwolnienie od akcyzy może być realizowane przez zwrot kwoty akcyzy należy § 21 rozporządzenia odczytywać z uwzględnieniem treści i granic delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a to oznacza, że z woli prawodawcy w przypadkach określonych w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie podatkowe może przybrać formę polegająca na zwrocie podatku - art. 39 ust. 2 pkt 2. Zatem uprzednio ten podatek musiałby być zapłacony, a to oznacza, że już powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Bowiem wtedy podatek stałby się wymagalny i podlegałby już uiszczeniu. Przytoczona regulacja prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do piwa sprzedanego, od którego zapłacono akcyzę, w przypadku jego zniszczenia zwolnienie podatkowe może przybrać postać zwrotu akcyzy.

W ocenie Sądu, w świetle przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 163, poz. 1323 z późn. zm.) kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy). Czynności te, stosownie do ust. 5 art. 30 podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia tego nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi. Dalej stosownie do art. 34 ust. 1 pkt k ww. ustawy na potrzeby kontroli, podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym zgłaszać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zamiar zniszczenia wyrobów podlegających kontroli, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, na co najmniej 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia. Tę regulację interpretator przytoczył na poparcie wniosku, że zniszczyć można tylko wyroby akcyzowe znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt j te same podmioty mają także obowiązek zgłaszania przypadków zniszczenia wyrobów objętych kontrolą. Porównania tych dwóch przepisów pozwala na wysnucie wniosku, że ustawodawca rozróżnił wyroby na podlegające kontroli i objęte kontrolą, takie, jak wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Jak wskazuje Sąd stosownie do art. 50 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 163, poz. 1323 z późn. zm.) minister właściwy do spraw publicznych określi, w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres i sposób kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy oraz tryb niszczenia wyrobów akcyzowych objętych kontrolą, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy. Jednocześnie w myśl art. 242 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie m.in. ww. art. 50 ust. 1 ww. ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 6g ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o Służbie Celnej zachowują moc, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Dlatego przepisem regulującym kwestię niszczenia wyrobów akcyzowych jest § 57 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, zgodnie z którym niszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Podmiot dokonujący zniszczenie zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wyroby, o których mowa w ust. 1, co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzień przed zamierzonym zniszczeniem - ust. 2 § 57.

Reasumując, stwierdzić można, że treść przedstawionych wyżej uregulowań prawnych pozwala uznać, iż w przypadku, gdy piwo zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostanie zniszczone pod szczególnym nadzorem, przy czym ulga ta polegać może na zwrocie akcyzy.

Drugim sposobem realizacji przedmiotowego zwolnienia jest wykazanie kwoty akcyzy wynikłej z zastosowania zwolnienia w deklaracji podatkowej. Zgodnie z wzorem deklaracji AKC4/C "Podatek Akcyzowy od Piwa" określonym w załączniku nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (Dz. U. Nr 32, poz. 227) w sekcji C w poz. 12 należy wykazać zwolnienia i obniżenia kwoty akcyza realizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Tak wykazana kwota pomniejszy kwotę do zapłaty za dany okres rozliczeniowy wykazaną w poz. 11 deklaracji. Przy czym należy mieć na uwadze że kwota nie może być wyższa od kwoty wykazanej w sekcji C poz. 11 deklaracji tj. od kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. W sytuacji gdyby kwota wynikające z realizacji zwolnienia była wyższa od kwoty do zapłaty za dany okres rozliczeniowy podatnik nadwyżkę tej kwoty może rozliczyć w następnych okresach rozliczeniowych w wyżej wskazany sposób.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie objętej wnioskiem, iż możliwe jest obniżenie zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej, poprzez zadeklarowanie kwoty akcyzy wynikającej z tytułu zniszczenia piwa z zapłaconą akcyzą - najwcześniej w miesiącu w którym dokonano zniszczenia piwa z zapłacona akcyzą.

Należy natomiast zauważyć, że w sytuacji realizacji przez Wnioskodawcę zwolnienia, gdy w wyniku obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstanie wykazana w deklaracji nadwyżka wpłat do rozliczenia, brak jest możliwości dokonania zwrotu takiej kwoty (stanowiącej nadwyżkę do rozliczenia) na rachunek Wnioskodawcy. Przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidują bowiem aby wykazana w deklaracji kwota nadwyżki do rozliczenia mogła zostać zwrócona na rachunek Wnioskodawcy. Kwota ta natomiast podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej dotyczącej następnego okresu rozliczeniowego.

Podsumowując:

* zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega piwo od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo stało się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia i zostanie zniszczone na podstawie określonych warunków,

* Wnioskodawcy przysługuje zwrot akcyzy wynikający z ww. zwolnienia lub Wnioskodawca może rozliczyć powstałą kwotę ze zwolnienia poprzez pomniejszenie kwoty do zapłaty za dany okres rozliczeniowy lub w kilku okresach rozliczeniowych gdy kwota ta przekracza kwotę do zapłaty w rozliczanym okresie,

* brak jest możliwości bezpośredniego zwrotu na rachunek kwoty wykazanej w deklaracji, stanowiącej nadwyżkę do rozliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* nieprawidłowe w zakresie możliwości bezpośredniego zwrotu na rachunek kwoty wykazanej w deklaracji, stanowiącej nadwyżkę do rozliczenia,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji tj. 28 stycznia 2010 r., uchylonej następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.