IBPP4/443-156/11/AŚ - Zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez Stacje Sanitarno – Epidemiologiczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. organu 26 stycznia 2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) oraz z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług - jest:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych badań kału osób chorych i zdrowych,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych badań fizykochemicznych i bakteriologicznch wody oraz badań skuteczności procesów sterylizacji.

W dniu 26 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług (badań fizykochemicznych i bakteriologicznch wody, badań kału osób chorych i zdrowych, badania skuteczności procesów sterylizacji).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2011 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-156/11/AŚ z dnia 21 marca 2011 r. oraz pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-156/11/AŚ z dnia 14 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny jako kierujący Powiatową Stacją Sanitarno - Epidemiologiczną stanowiącą publiczny zakład opieki zdrowotnej w stosunku do którego uprawnienia organu założycielskiego posiada Wojewoda nadmienia, iż Powiatowa Stacja prowadzi działalność w postaci jednostki budżetowej i jest dysponentem środków budżetowych III stopnia w zakresie wykonywania budżetu państwa. Działalnością stacji kieruje Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny, który jest równocześnie dyrektorem Stacji. Stosownie do postanowienia art. 1, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 122, poz. 851 z późn. zm.) jako ZOZ - podobnie jak inne stacje sanitarno - epidemiologiczne wykonuje usługi profilaktyczne PKWiU 85.14.16.- 00.00 oraz PKWiU 86.90.15.00.

Od 1 stycznia 2011 r. w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzone zostały nowe zwolnienia dotyczące usług medycznych. W artykule tym usługi pomocnicze do usług medycznych nie zostały objęte zwolnieniem w przypadku gdy usługi takie nie będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej (medycznej) lub gdy głównym celem będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników.

Wykonywane przez powiatowe stacje jako ZOZ czynności, takie zwłaszcza jak badania kału ludzi chorych, są niezbędne do skutecznego wdrażania procesu leczenia, jako czynności podstawowej. Także czynności badania kału na nosicielstwo ludzi zdrowych, jak również badania wody i sporali stanowią wykonanie obowiązków ustawowych nałożonych przepisami art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 122, poz. 851 z późn. zm.), art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2008 r. Nr 234, poz. 1570 z późn. zm.) oraz paragraf 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 kwietnia 2010 r. zmieniająca rozporządzenie w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2010 r. Nr 72, poz. 466), a za tym nie można traktować ich jako czynności których głównym i zasadniczym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Powiatowa Stacja Sanitarno Epidemiologiczna jako wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał do 31 grudnia 2010 r. deklaracje VAT-7. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. deklaracji tej nie składa korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z ustawą z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zawartej w Dz. U. Nr 215 poz. 1666 zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 2 pkt 4 wyżej wymienionej ustawy, wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. zawarła się w przedziale miedzy 100 tys. zł a 150 tys. zł.

Powiatowa Stacja Sanitarno Epidemiologiczna posiada statut zakładu opieki zdrowotnej na dowód czego załącza się wpis do rejestru z dnia 4 stycznia 2010 r. Decyzja o wpisie do rejestru wydana przez Wojewodę.

Powiatowa Stacja Sanitarno Epidemiologiczna jako organ działający na podstawie Statutu jak też ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 122, poz. 851 z późn. zm.) Państwowa Inspekcja jest powołana do realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego a w szczególności diagnostyka, sprawowanie zapobiegawczego i bieżącego nadzoru sanitarnego oraz prowadzenie działalności zapobiegawczej i przeciwepidemicznej w zakresie chorób zakaźnych i innych chorób powodowanych warunkami środowiska, a także prowadzeniu działalności oświatowo-zdrowotnej o którym mowa w art. 1, 2, 3 i 4 powołanej ustawy.

Powiatowa Stacja Sanitarno Epidemiologiczna wykonuje działalność statutową oraz działalność usługową wykonywaną na podstawie umów cywilnoprawnych, z której dochody są odprowadzane na dochody budżetu Państwa.

Powiatowa Stacja Sanitarno Epidemiologiczna wykonuje usługi, które służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia oraz poprawie zdrowia a pośrednio przywracaniu zdrowia.

Wnioskodawca w oparciu o umowy cywilnoprawne świadczy usługi:

* badania fizykochemiczne i bakteriologiczne wody w ramach PKWiU 74.30.11

* badania kału od osób chorych i zdrowych w ramach PKWiU 86.90.15.0 oraz 85.14.16

* badanie skuteczności procesów sterylizacji PKWiU 74.30.16

* szkolenia z podstawowych zagadnień higieny - PKWiU 80.42.20.

Na rodzaje świadczonych usług przez PSSE wskazuje załączona do niniejszego pisma oferta badań z dnia 1 marca 2011 r.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2011 r., będącym uzupełnieniem do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2011 r. wskazano, że:

* Wnioskodawca nie będzie przeprowadzać żadnych szkoleń.

* Badania mikrobiologiczne i fizykochemiczne wody: badania dostarczają informacji o składzie i czystości wody i służą do oceny przydatności wody do spożycia oraz do kąpieli (kąpieliska, baseny) w ramach profilaktyki zdrowotnej.

* Oznaczenia w ramach badań fizykochemicznych i mikrobiologicznych przedstawione zostały w "Ofercie badań" dołączonej do wniosku z dnia 28 marca 20011 r.

* Badania skuteczności sterylizacji, urządzeń sterylizujących wykonywane są na rzecz publicznych i niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz gabinetów kosmetycznych.

* Usługa badań skuteczności sterylizacji jest związana z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie ww. czynności także w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach powołanych wyżej ustaw będących jednakże realizacją zadań ustawowych należy traktować jako czynności podlegające zwolnieniu od podatku VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane czynności także na podstawie umów cywilnoprawnych podlegają zwolnieniu od obciążeń podatkiem VAT gdyż ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu lecz wykonanie obowiązków ustawowych.

Nadto należy nadmienić że wszelkie dochody uzyskiwane z wszelkich czynności także tych wykonywanym w oparciu o umowy cywilnoprawne w całości (brutto) muszą być odprowadzane w całości do budżetu państwa W przeciwnym wypadku doszło by do naruszenia dyscypliny finansów publicznych a konkretnie naruszenia art. 7 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych badań kału osób chorych i zdrowych,

* za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych badań fizykochemicznych i bakteriologicznch wody oraz badań skuteczności procesów sterylizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub tansakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych (art. 9 ww. ustawy).

Artykuł 9. ww. ustawy stanowi, iż sektor finansów publicznych tworzą:

Z brzmienia art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.

Zgodnie z art. 11 cyt. ustawy o finansach publicznych:

Zadania i zakres działania Państwowej Inspekcji Sanitarnej zostały określone w Rozdziale 1 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (tekst jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 122, poz. 851).

Na mocy art. 1 ww. ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowa Inspekcja Sanitarna jest powołana do realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego, w szczególności poprzez sprawowanie nadzoru nad warunkami:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, Państwową Inspekcją Sanitarną kieruje Główny Inspektor Sanitarny jako centralny organ administracji rządowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zadania Państwowej Inspekcji Sanitarnej (...) wykonuje m.in. organ - państwowy powiatowy inspektor sanitarny. Ust. 2 art. 10 ww. ustawy wskazuje, iż państwowy powiatowy inspektor sanitarny wykonuje zadania Państwowej Inspekcji Sanitarnej zgodnie z kompetencjami określonymi w ustawie i w przepisach odrębnych. Państwowy powiatowy inspektor sanitarny kieruje działalnością odpowiedniej powiatowej stacji sanitarno-epidemiologicznej, będącej zakładem opieki zdrowotnej (ust. 4 ww. art. 10). Ust. 3 art. 15 ww. ustawy wskazuje, iż stacja sanitarno-epidemiologiczna jest prowadzona w formie jednostki budżetowej. Natomiast ust. 4a art. 10 stanowi, że uprawnienia organu założycielskiego w rozumieniu przepisów o zakładach opieki zdrowotnej w stosunku do wojewódzkiej i powiatowej stacji sanitarno-epidemiologicznej posiada wojewoda.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, państwowy inspektor sanitarny wykonuje zadania przy pomocy podległej mu stacji sanitarno - epidemiologicznej, będącej zakładem opieki zdrowotnej, finansowanym z budżetu państwa.

Artykuł 36 ust. 3b ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej stanowi, że niezależnie od opłat, o których mowa w ust. 1-3a, stacje sanitarno-epidemiologiczne mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie:

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna (zakład opieki zdrowotnej) wykonuje działalność statutową oraz działalność usługową wykonywaną na podstawie umów cywilnoprawnych, z której dochody są odprowadzane na dochody budżetu Państwa.

Powiatowa Stacja Sanitarno Epidemiologiczna wykonuje usługi, które służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia oraz poprawie zdrowia a pośrednio przywracaniu zdrowia.

PSSE w oparciu o umowy cywilnoprawne świadczy usługi:

* badania fizykochemiczne i bakteriologiczne wody w ramach PKWiU 74.30.11

* badania kału od osób chorych i zdrowych w ramach PKWiU 86.90.15.0 oraz 85.14.16

* badanie skuteczności procesów sterylizacji PKWiU 74.30.16.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej należy stwierdzić, że Stacja Sanitarno - Epidemiologiczna wykonując czynności związane ze sprawowaniem bieżącego i zapobiegawczego nadzoru sanitarnego (epidemiologicznego) działa jako urząd obsługujący organ władzy publicznej. Zatem, biorąc pod uwagę regulacje wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wykonując czynności o charakterze publicznoprawnym w ramach sprawowanego władztwa publicznego jako urząd obsługujący organ władzy, Stacja jest wyłączona z kategorii podatników w zakresie wykonywanych czynności.

Natomiast analizując przedstawiony w sprawie stan faktyczny w zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług zleconych przez pryzmat przytoczonych powyżej unormowań prawnych stwierdzić należy, że Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna świadcząc na podstawie umów cywilnoprawnych usługi zlecone nie może zostać uznana za organ władzy publicznej. Podyktowane jest to przez fakt, że wykonywane tych czynności nie zostało nałożone na Wnioskodawcę obligatoryjnie, ustawodawca pozostawił w tej kwestii Wnioskodawcy dobrowolność wskazując, iż stacje sanitarno-epidemiologiczne mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, między innymi w zakresie badań laboratoryjnych, badań i pomiarów środowiskowych i innych czynności dotyczących oceny jakości zdrowotnej i bezpieczeństwa zdrowotnego (art. 36 ust. 3b pkt 1).

W omawianej sprawie Wnioskodawca, korzystając z tego uprawnienia i podejmując działania w oparciu o umowy cywilnoprawne w zakresie czynności polegających na przeprowadzaniu badań fizykochemicznych i bakteriologicznych wody, badań kału od osób chorych i zdrowych, badań skuteczności procesów sterylizacji nie może zostać uznany za organ władzy publicznej a tym samym wykonując przedmiotowe czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika zdefiniowane na gruncie przepisów podatku od towarów i usług obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnik na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny, od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zatem to, że Powiatowa Stacja Sanitarno Epidemiologiczna odprowadza dochody na rachunek budżetu państwa w kwestii uznania za podatnika towarów i usług pozostaje bez znaczenia. Kluczowym dla uznania, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest wykonywana przez niego na podstawie umów cywilnoprawnych działalność konkurencyjna w stosunku do podmiotów prywatnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

* usługi w zakresie

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

* profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

* profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

* profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

* profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną."

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby" (pkt 30).

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Natomiast z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż "pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W wyroku z kolei w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej.

Wobec powyższego przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest:

Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia oraz że są świadczone przez zakład opieki zdrowotnej.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które maja bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności "maja jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (...).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż "usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku".

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) nie ma zastosowania."

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570) obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają:

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy przez badanie sanitarno-epidemiologiczne rozumiemy badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej.

Pkt 14 ww. artykułu stanowi, że przez nadzór epidemiologiczny rozumie się obserwację osoby zakażonej lub podejrzanej o zakażenie, bez ograniczenia jej swobody przemieszczania się, wykonywanie badań sanitarno-epidemiologicznych u tej osoby w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej oraz zebranie, analizę i interpretację informacji o okolicznościach i skutkach zakażenia (nadzór indywidualny), jak i stałe, systematyczne gromadzenie, analizę oraz interpretację informacji o zachorowaniach lub innych procesach zachodzących w sferze zdrowia publicznego, wykorzystywane w celu zapobiegania i zwalczania zakażeń lub chorób zakaźnych (nadzór ogólny).

Mając na uwadze opis stanu faktycznego w powiązaniu z ww. regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że tylko część usług wymienionych przez Wnioskodawcę wykonywanych jest w odniesieniu do profilaktyki zdrowotnej człowieka (badania kału osób chorych i zdrowych).

W związku z powyższym usługi świadczone przez Stację (zakład opieki zdrowotnej) w zakresie medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów tj. wykonywanie badań kału będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem spełniają one przesłanki wynikające z cyt wyżej przepisu (tj. służą profilaktyce) oraz są zgodne z linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi mające bezpośrednio na celu diagnozę.

Natomiast wykonywanie pozostałych usług tj. prowadzenie badań skuteczności procesów sterylizacji, badań fizykochemiczne i bakteriologiczne wody, czyli badania elementów środowiska człowieka, mających wpływ na zdrowie, nie będzie korzystało z ww. zwolnienia, będzie opodatkowane 23% stawką podatku, gdyż nie są to usługi, które mają bezpośrednio na celu diagnozę. Ww. czynności nie są bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych badań kału osób chorych i zdrowych,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych badań fizykochemicznych i bakteriologicznch wody oraz badań skuteczności procesów sterylizacji.

Dyrektor tut. Izby Skarbowej zaznacza, że organ podatkowy nie dokonuje oceny załączonych do akt sprawy dokumentów, a interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dokonuje wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w treści wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja Podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę (szkoleń z podstawowych zagadnień higieny PKWiU 80.42.20) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.