IBPP4/443-155/11/EJ - Zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez szpital usług wykonania zdjęć RTG oraz badań laboratoryjnych dla osób niebędących pacjentami szpitala.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez szpital (zdjęć RTG oraz badań laboratoryjnych wykonywanych dla osób fizycznych nie będących pacjentami szpitala) - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez szpital (zdjęć RTG oraz badań laboratoryjnych wykonywanych dla osób fizycznych nie będących pacjentami szpitala).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i ma status osoby prawnej. Od listopada 1998 r. jest czynnym podatnikiem VAT. Nie korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego. Podstawę prawną działalności Wnioskodawcy stanowi ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz Statut zatwierdzony Uchwałą Zarządu Województwa.

Wnioskodawca jest wpisany do:

Organem założycielskim (właścicielem) jest Samorząd Województwa. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie specjalistycznych świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia w zakresie ambulatoryjnej i stacjonarnej opieki zdrowotnej w zakresie gruźlicy i chorób płuc.

W 98% źródłem przychodu jest sprzedaż usług medycznych do Narodowego Funduszu Zdrowia, 2% - to sprzedaż usług medycznych dla osób fizycznych nie będących pacjentami szpitala. Wnioskodawca w ramach swej pozostałej działalności prowadzi między innymi laboratorium analityczne i pracownię RTG, gdzie wykonywane są ww. usługi medyczne.

W pracowni RTG wykonywane są zdjęcia RTG, a w laboratorium analitycznym badania laboratoryjne między innymi dla osób fizycznych niebędących pacjentami szpitala, według cennika zatwierdzonego przez Dyrektora Szpitala. Zdjęcia RTG wykonywane są na podstawie skierowań od lekarzy rodzinnych i specjalistów. Badań takich dokonano w 2010 r. - 470, na kwotę 14.350 PLN. Badania laboratoryjne wykonywane są częściowo na podstawie skierowań, jak również bez - jako badania prywatne. Badań takich dokonano w 2010 r. - 2.054, na kwotę 29.314,50 PLN. Materiał do badań pobierany jest w laboratorium szpitala, a następnie przekazywany do laboratorium na zewnątrz, na podstawie umowy zawartej pomiędzy laboratorium zewnętrznym a szpitalem. Badania sprzedawane są według cennika zatwierdzonego przez Dyrektora szpitala. Do ceny każdego badania doliczane są koszty pobierania materiału.

Zgodnie z obowiązującą do stycznia 2011 r. ustawą o podatku od towarów i usług, usługi te Wnioskodawca traktował jako usługi zwolnione, zawarte w obowiązującym załączniku nr 4 do ustawy VAT, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku VAT.

W związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), ustawowe zwolnienia na mocy ww. ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. w całości zostały zawarte w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 posiada brzmienie: "Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zdjęcia RTG oraz badania laboratoryjnego, wykonywane dla osób fizycznych niebędących pacjentami szpitala na podstawie skierowań od lekarzy rodzinnych, podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ww. artykułem "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej".

Badania laboratoryjne wykonywane dla osób fizycznych niebędących pacjentami szpitala, wykonywane na podstawie złożonego oświadczenia podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Brak oświadczenia lub zakreślenie pkt 2 w oświadczeniu należy traktować, że wykonana usługa podlega podatkowi VAT. W załączeniu przedłożono wzór oświadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

Tym samym badania diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W sprawie C-76/99 (wyrok z dnia 11 stycznia 2011 r.) Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca. Interpretując przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną, Trybunał wskazał, że usługi polegające na pobraniu i przekazaniu próbki w celu wykonania analizy laboratoryjnej, której celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zapobiegawczym i które zostały zlecone przez lekarzy, a wykonywane są poza placówką medyczną, mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zatem w przypadku gdy upoważniony pracownik służby zdrowia zarządza, w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych, iż próbka pobrana od jego pacjenta powinna zostać poddana analizie, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce miedzy pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i dlatego usługa tego rodzaju musi zostać zwolniona z opodatkowania".

Również w orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zlecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (...), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za "opiekę medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za "świadczenia opieki medycznej" w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu".

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania ETS wymienił:

* wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

* przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

* przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbać,

* przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych

* badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w nowym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie wszystkie usługi świadczone w szpitalu, czy też w innym zakładzie opieki zdrowotnej korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT. Dla zastosowania zwolnienia nie będzie miało znaczenia to, że dana czynność związana jest z opieką zdrowotną. Zwolnienie obejmuje bowiem tylko usługi w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, konieczne będzie zawsze ustalenie celu wykonywanego świadczenia medycznego.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i ma status osoby prawnej. W ramach swej pozostałej działalności Wnioskodawca prowadzi między innymi laboratorium analityczne i pracownię RTG, gdzie wykonywane są ww. usługi medyczne.

W pracowni RTG wykonywane są zdjęcia RTG, a w laboratorium analitycznym badania laboratoryjne między innymi dla osób fizycznych niebędących pacjentami szpitala, według cennika zatwierdzonego przez Dyrektora Szpitala. Zdjęcia RTG wykonywane są na podstawie skierowań od lekarzy rodzinnych i specjalistów. Badania laboratoryjne wykonywane są częściowo na podstawie skierowań, jak również bez - jako badania prywatne. Materiał do badań pobierany jest w laboratorium szpitala, a następnie przekazywany do laboratorium na zewnątrz, na podstawie umowy zawartej pomiędzy laboratorium zewnętrznym a szpitalem. Badania sprzedawane są według cennika zatwierdzonego przez Dyrektora Szpitala. Do ceny każdego badania doliczane są koszty pobierania materiału.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wykonywanie przez Wnioskodawcę zdjęć RTG oraz badań laboratoryjnych na podstawie skierowań lekarzy rodzinnych i specjalistów wypełnia dyspozycję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem usługi te podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, iż nie jest istotne, czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Nie będą więc zwolnione usługi badań laboratoryjnych czy też wykonania zdjęć RTG (bez względu czy na podstawie skierowania czy bez) dla celów eksperckich, dowodowych, bowiem nie będą to badania diagnostyczne w rozumieniu wyżej przytoczonej wykładni prawa UE.

Należy również zauważyć, iż przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w zależności od źródła sfinansowania tych usług. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które finansowane są bądź nie ze środków publicznych. Wykonywanie zdjęć RTG lub wykonywanie badań laboratoryjnych korzysta zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są wykonywane odpłatnie, czy też nie, czy są wykonywane na podstawie skierowania lekarza, czy też wyłącznie na życzenie osoby fizycznej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że w zakresie pytania drugiego dotyczącego oświadczeń woli wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.