IBPP4/443-151/14/BP - Zasady obliczania limitu mocy w związku ze zwolnieniem zużycia energii elektrycznej od podatku akcyzowego, w przypadku korzystania przez spółkę z agregatów prądotwórczych na podstawie umowy dzierżawy lub porozumienia, zasilanych olejem napędowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obliczania limitu mocy 1 MW w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę na podstawie dzierżawy lub porozumienia z agregatów prądotwórczych nie będących jego własnością, zasilanych olejem napędowym - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obliczania limitu mocy 1 MW w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę na podstawie dzierżawy lub porozumienia z agregatów prądotwórczych nie będących jego własnością, zasilanych olejem napędowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka "X" S.A. jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm. dalej: ustawa). Spółka jest przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jak również jest zarejestrowanym z dniem 17 marca 2009 r. podatnikiem podatku akcyzowego. Ww. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego zostało zaktualizowane w dniu 30 października 2013 r. w związku z nowelizacją Ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z dnia 6 grudnia 2008 r.). Aktualizacja dotyczyła takich wyrobów energetycznych, jak biogaz i energia elektryczna wytwarzanych przez Spółkę. Spółka nie posiada koncesji na produkcję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim dystrybucja wody, odbiór ścieków komunalnych, oczyszczanie ścieków oraz odprowadzenie oczyszczonych ścieków do odbiornika. Na jednej z oczyszczalni Spółki, tj. Oczyszczalni Ścieków "Y" w... przy ul. "ZZ", zastosowana jest technologia polegająca na stabilizacji komunalnych osadów ściekowych w procesie beztlenowej fermentacji. Produktem ubocznym procesu fermentacji jest biogaz o kodzie CN 27 11 29 00, który wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby własne:

Wnioskodawca wskazuje, iż energia elektryczna i ciepło wytwarzane jest łącznie (w skojarzeniu) przez stacjonarne urządzenie, składające się z wbudowanego silnika spalinowego, generatora, wymienników ciepła i innych części składowych koniecznych do prawidłowego funkcjonowania całego urządzenia. Podczas pracy generatora wytwarzają się w procesie skojarzonym pewne ilości ciepła, tzn. podczas produkcji energii elektrycznej zużywanej zgodnie z posiadana umową przyłączeniową tylko na potrzeby własne, uzyskuje się również energię cieplną, w związku z koniecznością schładzania silnika gazowego i agregatu. Powstała w ten sposób energia cieplna jest wykorzystywana poprzez kierowanie jej przez sprzęgło cieplne do automatycznego węzła cieplnego w kotłowni oczyszczalni lub np. wskutek braku chwilowego zapotrzebowania na ciepło, wyrzucana przez wentylatory na zewnątrz obiektu. Informuje, iż wyprodukowaną przez stacjonarne urządzenie - agregat prądotwórczy - ilość energii elektrycznej ewidencjonujemy w okresach co miesięcznych.

Wnioskodawca obecnie jest płatnikiem podatku akcyzowego od wytworzonego biogazu w części zużywanej do ogrzewania obiektów, jak i technologicznego podgrzewania masy w bioreaktorach.

Wnioskodawca wskazuje także, iż posiada w eksploatacji agregaty prądotwórcze na olej napędowy będące nie tylko jego własnością, ale również własnością Urzędu Miasta (jednostki samorządu terytorialnego - obsługujące przepompownie wód deszczowych) oraz podmiotu trzeciego (innej osoby prawnej - zabezpieczające rezerwowe zasilanie dla przepompowni sanitarnych), których korzystanie przez Wnioskodawcę jest uregulowane na mocy odrębnych umów, porozumień.

Aktualna ich łączna moc wynosi poniżej 1 MW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę na podstawie dzierżawy lub porozumienia z agregatów prądotwórczych zasilanych olejem napędowym nie będących jego własnością, zachodzi konieczność doliczenia ich mocy do łącznej sumy tych agregatów, celem ustalenia czy nie została przekroczona moc 1 MW, o której mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów ws. zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 91 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią w rozumieniu Prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię. Na podstawie art. 11 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w takim przypadku w dniu zużycia energii elektrycznej.

Z kolei na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 212 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przedmiotowe zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, iż nie jest ono uzależnione od jakichkolwiek dodatkowych warunków.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż co do zasady - produkcja energii przez podmiot, który wykorzystuje tę energię na własne potrzeby, jest objęta akcyzą. Rozporządzenie wprowadza jednak w tym zakresie wyjątek, zwalniając z opodatkowania energię wytwarzaną w generatorach o mocy nieprzekraczającej 1 MW, pod warunkiem, że od wyrobów użytych do produkcji energii została zapłacona akcyza oraz energia z generatora nie jest dostarczana do instalacji przesyłu energii.

Kwestią budzącą wątpliwości jest sposób obliczenia limitu mocy 1 MW, o którym mowa w § 5 rozporządzenia warunkującego zwolnienie podatkowe.

W kwestii obliczania mocy MW generatorów wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał, że przy ocenie, czy podatnik może zastosować zwolnienie z akcyzy wobec zużycia energii elektrycznej z generatorów, o którym mowa w § 9 Rozporządzenia (obecnie § 5 Rozporządzenia), limit 1 MW należy odnosić odrębnie do każdego z generatorów wykorzystywanych przez podatnika, a więc nie w odniesieniu do wszystkich łącznie generatorów energii używanych przez danego podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Gl 889/10, a także NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. I GSK 43/11 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowe rozporządzenie przewiduje trzy warunki:

Wszystkie wymienione przesłanki posiadają łączny charakter. Na tym tle Sąd zważył, iż ilość 1 MW należy odnieść do danego urządzenia posiadanego przez podatnika, a nie wszystkich posiadanych przez niego urządzeń, co daje się wywieźć z wykładni językowej tego przepisu, a ściślej biorąc z użycia przez ustawodawcę liczby pojedynczej słowa: "generator". Za taką interpretacją przemawia ponadto brak przecinka przed słowami: "o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW", który oddzielałby to określenie od słowa: generator, powodując, że to określenie go nie charakteryzuje. Kolejnym argumentem na rzecz uznania, że wyrażenie: "o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW" odnosi się do generatora jest techniczna budowa tych urządzeń, mogących składać się z kilku elementów. Ponadto należy zaznaczyć, że użycie liczby pojedynczej w przedmiotowym przepisie powoduje, że moc generatora zawsze będzie równa mocy wytworzonej energii, o której jest w nim mowa.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. wykładnia przepisu § 9 Rozporządzenia w obecnym stanie prawnym pozostaje, w jakiejś części adekwatna do obecnego brzmienia przepisu § 5 Rozporządzenia. Interpretacja przepisu § 5 rozporządzenia przemawia za stwierdzeniem, że zwolnienie podatkowe nie jest uzależnione od tego czy zużycie energii elektrycznej pochodzi od pojedynczego generatora wykorzystywanego przez podatnika o mocy nie przekraczającej 1 MW, a od tego czy zużycie energii elektrycznej pochodzi od wszystkich generatorów wykorzystywanych przez podatnika o łącznej mocy nie przekraczającej 1 MW. W ocenie Wnioskodawcy za taką interpretacją przepisu przemawia literalne brzmienie słów, użyte przez ustawodawcę, tj. "generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW".

Kolejną kwestią wątpliwą jest ustalenie czy zwolnienie § 5 Rozporządzenia dotyczy wyłącznie urządzeń generatorów będących własnością podatnika, czy może dotyczy również tych, których używanie odbywa się na podstawie np. umowy obligacyjnej. W ocenie podatnika, kwestia jest ta nie ma większego znaczenia. Istotne jest, aby podatnik posiadał tytuł prawny do korzystania z generatora, co w zestawieniu z warunkami § 5 Rozporządzenia da mu możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż do ustalenia limitu mocy 1 MW o którym mowa w § 5 Rozporządzenia należy wziąć pod uwagę również te generatory, których wprawdzie nie jest właścicielem, ale których korzystanie jest uregulowane umowami, czy porozumieniami. Jeżeli więc ich łączna moc nie przekracza 1 MW wówczas zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z tych generatorów będzie podlegało zwolnieniu na podstawie przywołanego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 28 ww. załącznika pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W myśl art. 9 ust. 1 w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zatem zużycie na potrzeby własne energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (nieposiadającego koncesji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy), który wyprodukował tę energię jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą - zgodnie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stosownie do § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Celem ww. zwolnienia jest ograniczenie zwolnienia od akcyzy do zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez podmiot posiadający urządzenia do produkcji prądu o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej przy czym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest, że do produkcji tej energii elektrycznej zostały zużyte wyroby energetyczne od których akcyza została zapłacona.

Zgodnie ze stosowaną w pierwszej kolejności wykładnią językową, treść normy prawnej należy ustalić na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni "odkodowana" zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interpretanda).

Wnioskodawca zatem słusznie wskazuje, że interpretacja § 5 ww. rozporządzenia przemawia za stwierdzeniem, że zwolnienie podatkowe nie jest uzależnione od tego czy zużycie energii elektrycznej pochodzi od pojedynczego generatora wykorzystywanego przez podatnika o mocy nieprzekraczającej 1 MW, a od tego czy zużycie energii elektrycznej pochodzi od wszystkich generatorów wykorzystywanych przez podatnika o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Konkludując ilość 1 MW należy odnieść do wszystkich posiadanych urządzeń spełniających warunku zwolnienia, co daje się wywieźć z wykładni językowej tego przepisu, a ściślej biorąc z użycia przez ustawodawcę słowa: "generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW".

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2, który wyprodukował tę energię na potrzeby własne podlega opodatkowaniu - jest prawidłowe.

Prawidłowe jest również przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko odnośnie zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Z literalnego brzmienia przepisu wynika bowiem, że zużycie energii elektrycznej podlega zwolnieniu z akcyzy jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW,

* od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należytej wysokości,

* energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 1 ustawy podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. (art. 91 ust. 1a ustawy).

Tym samym dla zastosowania przepisu art. 91 ust. 1a ustawy należy brać pod uwagę również wszystkie generatory wykorzystywane przez Wnioskodawcę o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z których wyprodukowana i zużywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Tym samym Wnioskodawca spełniając powyższe warunki jest podmiotem uprawnionym do zastosowania zwolnienia z akcyzy w stosunku do zużywanej energii elektrycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu obliczenia limitu mocy 1 MW, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w przypadku agregatów prądotwórczych, nie będących własnością Wnioskodawcy.

Odnośnie zatem powyższej kwestii zwrócić uwagę należy, że zwolnienie z akcyzy o którym mowa w § 5 rozporządzenia jest uzależnione od tego (oczywiście jeżeli spełnione są pozostałe warunki zastosowania zwolnienia) czy zużywana energia elektryczna pochodzi z generatorów (wykorzystywanych przez Wnioskodawcę) o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że agregaty prądotwórcze (generatory) nie stanowią własności Wnioskodawcy, gdyż na podstawie posiadanego tytułu prawnego jest on podmiotem korzystającym z ww. generatorów. Zatem do ustalenia limitu mocy 1 MW o którym mowa w § 5 rozporządzenia należy zaliczyć zarówno generatory których Wnioskodawca jest właścicielem jak również i te z których ww. korzysta na podstawie dzierżawy lub porozumienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie także należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego. Ponadto podkreślenia wymaga również, ze udzielona interpretacja dotyczy tylko zagadnienia objętego pytaniem w stosunku do którego Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko podlegające ocenie przez Organ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.